Diferimento tributário em contratos de concessão: Solução de Consulta esclarece limites para subcontratadas

O diferimento tributário em contratos de concessão foi objeto de importante esclarecimento pela Receita Federal do Brasil (RFB) por meio da Solução de Consulta COSIT nº 203, publicada em 5 de julho de 2024. A decisão traz importantes diretrizes sobre a impossibilidade de compartilhamento dos benefícios fiscais concedidos às concessionárias de serviço público com suas empresas subcontratadas.

Contexto da Consulta

A consulta foi apresentada por uma entidade sindical representante de empresas prestadoras de serviços no setor de energia elétrica. Estas empresas atuam como subcontratadas de concessionárias de energia elétrica para a execução de obras de infraestrutura necessárias à prestação do serviço concedido.

O questionamento central era se as subcontratadas poderiam diferir o reconhecimento das receitas para fins de apuração do IRPJ, CSLL, PIS/PASEP e COFINS, da mesma forma que as concessionárias de serviço público o fazem, com base na legislação tributária vigente.

Base Legal Analisada

A Solução de Consulta realizou uma análise detalhada dos seguintes dispositivos:

• Art. 10, §§ 3º e 4º, do Decreto-lei nº 1.598/1977
• Art. 7º da Lei nº 9.718/1998
• Arts. 35, 36 e 56 da Lei nº 12.973/2014
• Art. 768, § 2º, da Instrução Normativa RFB nº 2.121/2022

Diferenças entre Contratos de Empreitada e Contratos de Concessão

Um dos pontos centrais da análise foi a distinção entre contratos de empreitada e contratos de concessão de serviços públicos. De acordo com a Solução de Consulta, os contratos de concessão de distribuição de energia elétrica não podem ser enquadrados como contratos de construção por empreitada, pois possuem natureza jurídica distinta e mais complexa.

A RFB destacou que o contrato de concessão de serviço público de energia elétrica é um contrato complexo que abrange:

• A exploração do serviço público de distribuição de energia elétrica
• A construção e reforma da infraestrutura necessária à distribuição
• A operação e manutenção das instalações

O fisco esclareceu que “a entidade concessionária constrói e aperfeiçoa a infraestrutura utilizada para fornecer os serviços públicos, e o objeto do contrato abrange o todo, ou seja, todas as atividades necessárias à prestação do serviço concedido, não se limitando a uma atividade de construção por empreitada”.

Regimes de Diferimento Aplicáveis

A análise identificou dois regimes distintos de diferimento tributário previstos na legislação:

1. Diferimento para contratos de empreitada

Para contratos de construção por empreitada ou de fornecimento a preço predeterminado de bens ou serviços, com prazo superior a um ano, firmados com pessoa jurídica de direito público ou empresa sob seu controle, a legislação permite:

• Diferimento da tributação do lucro até sua realização (DL 1.598/1977, art. 10, § 3º)
• Transferência do benefício às empresas subcontratadas, na proporção da sua participação na receita (DL 1.598/1977, art. 10, § 4º)
• Diferimento do pagamento do PIS/PASEP e COFINS até a data do recebimento do preço (Lei 9.718/1998, art. 7º)

2. Diferimento para contratos de concessão

Para os contratos de concessão de serviços públicos, a Lei nº 12.973/2014 estabelece regime específico de diferimento:

• Diferimento da tributação do IRPJ e CSLL (arts. 35 e 36)
• Diferimento da tributação do PIS/PASEP e COFINS (art. 56)

A principal diferença é que a legislação específica para contratos de concessão não prevê a extensão do diferimento tributário para empresas subcontratadas, como ocorre nos contratos de empreitada.

Conclusão da Receita Federal

A RFB concluiu que “o contrato de concessão de distribuição de energia elétrica não se enquadra num contrato de construção por empreitada. Logo, está sujeito ao diferimento da tributação previsto nos arts. 35, 36 e 56 da Lei nº 12.973, de 2014, destinado especificamente para as concessionárias de serviço público”.

A consequência direta desta interpretação é que “não há previsão legal para o compartilhamento do diferimento tributário em contratos de concessão com as empresas subcontratadas”.

Impactos Práticos para Empresas Subcontratadas

Esta decisão tem efeitos relevantes para as empresas que prestam serviços de infraestrutura para concessionárias de serviço público:

1. As subcontratadas devem reconhecer as receitas e tributar o lucro no momento da prestação do serviço, e não no momento do recebimento
2. Não é possível aplicar o diferimento do PIS/PASEP e COFINS previsto no art. 56 da Lei 12.973/2014
3. O argumento de que o contrato de concessão seria uma forma de empreitada não tem respaldo na interpretação da Receita Federal

As empresas subcontratadas que eventualmente estejam aplicando o diferimento com base na interpretação refutada pela RFB deverão adequar suas práticas fiscais para evitar autuações e contingências tributárias.

Fundamentação da Decisão

Para fundamentar seu entendimento, a Solução de Consulta recorreu a decisões anteriores da própria RFB, como as Soluções de Consulta COSIT nº 112/2016 e 174/2015, que já haviam analisado a natureza das atividades em contratos de concessão.

A RFB destacou que “o objeto do contrato da concessionária de distribuição elétrica com o Poder Público não se reveste num contrato de construção por empreitada, mas num contrato complexo”, o que justifica o tratamento tributário diferenciado e a não aplicação do § 4º do art. 10 do Decreto-lei nº 1.598/1977 e do parágrafo único do art. 7º da Lei nº 9.718/1998.

A decisão também esclareceu que o legislador criou dispositivos específicos para tratar do diferimento tributário em contratos de concessão de serviços públicos na Lei nº 12.973/2014, justamente para contemplar as peculiaridades desse tipo de contratação.

Considerações Finais

A Solução de Consulta COSIT nº 203/2024 traz uma importante definição sobre os limites do diferimento tributário nos contratos de concessão, ajudando a esclarecer um tema que gerava interpretações divergentes no mercado, especialmente no setor de energia elétrica.

Esta interpretação da Receita Federal tem efeito vinculante para os auditores-fiscais e confere segurança jurídica aos contribuintes que a seguirem, servindo como importante orientação para o planejamento tributário das empresas que atuam como subcontratadas de concessionárias de serviços públicos.

Os contratos de concessão continuam a ter regime tributário próprio e específico, mas seus benefícios fiscais são destinados exclusivamente às concessionárias, não se estendendo à cadeia de fornecedores e prestadores de serviços subcontratados.

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