O Diferencial de Alíquotas ICMS entre Operações Interestaduais e Internas não possui natureza de incentivo ou benefício fiscal, mas representa uma sistemática constitucional de tributação do imposto. Este foi o entendimento consolidado pela Receita Federal do Brasil na Solução de Consulta nº 99.012, publicada em 26 de outubro de 2023, que vincula-se à Solução de Consulta COSIT nº 152, de 24 de setembro de 2021.
Diferença entre Benefícios Fiscais e Sistemática Constitucional do ICMS
A consulta foi motivada por uma empresa do ramo de indústria e comércio de máquinas e implementos agrícolas que questionou se o benefício de redução de base de cálculo do ICMS previsto no Convênio ICMS nº 52/91 poderia ser enquadrado como subvenção governamental, nos termos do art. 30 da Lei nº 12.973/2014.
A Coordenação-Geral de Tributação (COSIT) esclareceu que o Diferencial de Alíquotas ICMS entre Operações Interestaduais e Internas decorre da própria matriz constitucional do ICMS, aplicável incondicionalmente a todas as unidades federadas e contribuintes, não se confundindo com a concessão de incentivo ou benefício fiscal ao contribuinte.
Base Legal e Fundamentação da Decisão
A decisão da Receita Federal baseou-se nos seguintes dispositivos legais:
- Art. 155, §2º, incisos IV, V, VI, VII e VIII da Constituição Federal
- Art. 150, §6º da Constituição Federal
- Resolução do Senado nº 22, de 1989
- Lei Complementar nº 160, de 2017, art. 3º e 10
- Lei 12.973, de 2014, art. 30
- Convênio ICMS nº 190, de 2017, Cláusula Primeira, §§ 1º ao 4º
A fundamentação da COSIT destaca que as alíquotas diferenciadas em operações interestaduais decorrem da própria Constituição Federal, que estabelece em seu artigo 155 as competências tributárias dos Estados e do Distrito Federal, incluindo as regras para o ICMS interestadual.
O Impacto da Resolução do Senado nº 22/1989
A Resolução do Senado nº 22, de 1989, regulamenta a sistemática constitucional ao fixar em 12% a alíquota do ICMS nas operações interestaduais em geral e em 7% nas operações e prestações realizadas nas Regiões Sul e Sudeste, destinadas às Regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste e ao Estado do Espírito Santo.
Conforme destacado na Solução de Consulta, este mecanismo visa estabelecer um equilíbrio entre as arrecadações dos estados de origem e de destino nas operações interestaduais, através da transferência de parte da tributação da origem para o destino, não tendo nenhum propósito de beneficiar o contribuinte.
Requisitos para Exclusão de Incentivos Fiscais do ICMS da Base de Cálculo do IRPJ e da CSLL
A análise da COSIT ressalta que o art. 30 da Lei nº 12.973/2014, após a inclusão dos §§ 4º e 5º pela Lei Complementar 160/2017, estabelece que para que um incentivo fiscal do ICMS seja tratado como subvenção para investimento, não computada na determinação do lucro real, é necessário que:
- O montante decorra de incentivos e benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS
- A subvenção tenha sido concedida como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos
- A subvenção seja registrada contabilmente como reserva de lucros, destinada exclusivamente à absorção de prejuízos ou aumento de capital
Como o Diferencial de Alíquotas ICMS entre Operações Interestaduais e Internas não configura um incentivo fiscal, mas uma sistemática constitucional de tributação, não há que se falar em aplicação do referido dispositivo legal.
Jurisprudência e Posicionamento do STJ
A Solução de Consulta menciona o Recurso Especial nº 1.945.110/RS, julgado pela 1ª Seção do Superior Tribunal de Justiça, que firmou tese sobre a impossibilidade de excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, salvo quando atendidos os requisitos previstos em lei (art. 10 da LC 160/2017 e art. 30 da Lei 12.973/2014).
Contudo, destaca-se que este recurso ainda estava pendente de julgamento de embargos de declaração no momento da elaboração da Solução de Consulta, estando pendente também a manifestação da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional de que trata a Lei nº 10.522/2022.
Implicações Práticas para os Contribuintes
As consequências práticas deste entendimento são significativas para os contribuintes, especialmente para empresas que operam em diferentes estados e realizam operações interestaduais:
- Valores decorrentes do Diferencial de Alíquotas ICMS entre Operações Interestaduais e Internas não podem ser excluídos da base de cálculo do IRPJ e da CSLL
- Apenas os benefícios fiscais do ICMS efetivamente concedidos por meio de convênios, que atendam aos requisitos do art. 30 da Lei 12.973/2014, podem ser considerados subvenções para investimento
- É essencial que as empresas diferenciem corretamente as situações de benefícios fiscais da mera aplicação da sistemática constitucional do ICMS
Vale ressaltar que o tema ainda está sendo debatido no Supremo Tribunal Federal, com repercussão geral reconhecida no Recurso Extraordinário nº 835.818, que discute a possibilidade de exclusão da base de cálculo do PIS e da COFINS dos valores correspondentes a créditos presumidos de ICMS decorrentes de incentivos fiscais.
Considerações Finais
A Solução de Consulta nº 99.012/2023 traz importante esclarecimento sobre a natureza jurídica do Diferencial de Alíquotas ICMS entre Operações Interestaduais e Internas, confirmando que este mecanismo constitucional não se confunde com incentivos ou benefícios fiscais.
Esta interpretação reforça a necessidade de que as empresas façam uma análise criteriosa dos valores que pretendem excluir da base de cálculo do IRPJ e da CSLL a título de subvenções para investimento, verificando se os mesmos decorrem efetivamente de incentivos ou benefícios fiscais concedidos pelos Estados ou pelo Distrito Federal, e se atendem aos demais requisitos legais.
É importante que os contribuintes acompanhem a evolução deste tema nos tribunais superiores, especialmente considerando os recursos ainda pendentes de julgamento definitivo que podem trazer novos entendimentos sobre a matéria.
Para consulta completa, o texto integral da Solução de Consulta nº 99.012/2023 está disponível no site da Receita Federal.
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