A depreciação fiscal superior à contábil é um tema que frequentemente gera dúvidas entre contadores e gestores tributários. A Solução de Consulta Cosit nº 174/2018 trouxe importantes esclarecimentos sobre o tratamento tributário aplicável quando a taxa de depreciação contábil é inferior à taxa fiscal, especialmente quanto ao momento em que as exclusões podem ser realizadas.
Solução de Consulta nº 174/2018 – Contexto
A Solução de Consulta nº 174, publicada em 27 de setembro de 2018 pela Coordenação-Geral de Tributação (Cosit) da Receita Federal do Brasil, respondeu a questionamentos de uma empresa do setor de comércio atacadista de produtos siderúrgicos e metalomecânicos que adota, em sua contabilidade, taxa de depreciação inferior àquela prevista na legislação tributária.
A consulente informou que revisa periodicamente a vida útil de seus bens em cumprimento ao estabelecido na NBC TG 27 (Ativo Imobilizado) e, em consequência, pratica taxa de depreciação menor que as estabelecidas nos anexos da IN SRF nº 162/1998 (hoje substituída pelo Anexo III da IN RFB nº 1.700/2017).
Questionamentos Apresentados
A principal dúvida da empresa referia-se à possibilidade de exclusão da diferença entre a depreciação fiscal e contábil no momento do registro contábil da depreciação, mesmo quando esta for registrada inicialmente em conta de estoque (antes de transitar por conta de resultado).
Especificamente, a consulente questionou se o termo “contabilidade” utilizado na legislação tributária permitiria alcançar os valores das depreciações registradas inicialmente em custo de produção e depois transferidos para conta de Estoque/Ativo Circulante.
Base Legal Aplicável à Depreciação Fiscal Superior à Contábil
A análise da Receita Federal baseou-se principalmente nos seguintes dispositivos:
- Art. 57, §§ 15 e 16 da Lei nº 4.506/1964 (incluídos pela Lei nº 12.973/2014)
- Arts. 121 e 124, §§ 4º e 5º e Anexo II, item 27 da IN RFB nº 1.700/2017
- CPC 27, item 49 (tratamento contábil do ativo imobilizado)
- CPC 16, item 34 (tratamento contábil dos estoques)
A Lei nº 12.973/2014 acrescentou dois parágrafos fundamentais ao art. 57 da Lei nº 4.506/1964:
“§ 15. Caso a quota de depreciação registrada na contabilidade do contribuinte seja menor do que aquela calculada com base no § 3º, a diferença poderá ser excluída do lucro líquido na apuração do lucro real, observando-se o disposto no § 6º.
§ 16. Para fins do disposto no § 15, a partir do período de apuração em que o montante acumulado das quotas de depreciação computado na determinação do lucro real atingir o limite previsto no § 6º, o valor da depreciação, registrado na escrituração comercial, deverá ser adicionado ao lucro líquido para efeito de determinação do lucro real.”
Entendimento da Receita Federal
A Receita Federal esclareceu que a depreciação fiscal superior à contábil gera uma diferença que pode ser excluída do lucro líquido na apuração do lucro real e do resultado ajustado (base de cálculo da CSLL), com registro na Parte B do e-Lalur e do e-Lacs.
O ponto central da decisão foi determinar em que momento essa exclusão pode ser realizada. De acordo com a análise, a possibilidade de exclusão surge no momento do registro contábil da depreciação, independentemente de o valor da depreciação contábil transitar em conta de resultado.
Portanto, a exclusão é permitida desde o momento em que a depreciação é contabilmente registrada, mesmo quando tenha como contrapartida lançamento em conta de estoques.
Tratamento Contábil vs. Tratamento Fiscal
Do ponto de vista contábil, a despesa de depreciação de cada período deve ser reconhecida no resultado, a menos que seja incluída no valor contábil de outro ativo. No caso de máquinas de produção, por exemplo, a depreciação pode ser incluída nos custos de produção do estoque.
Conforme o CPC 27 (item 49), quando os benefícios econômicos futuros incorporados em um ativo imobilizado são absorvidos para a produção de outro ativo, a depreciação deverá ser incluída nos custos de produção do estoque.
Já do ponto de vista fiscal, a importância correspondente à diminuição do valor dos bens do ativo imobilizado poderá ser reconhecida como despesa operacional, inclusive a parcela da depreciação dos bens aplicados na produção.
Procedimento Correto para Exclusão da Diferença
Com base na Solução de Consulta nº 174/2018, quando a depreciação fiscal superior à contábil ocorrer, a empresa deve:
- No primeiro momento: excluir a diferença do lucro líquido na apuração do lucro real e do resultado ajustado, com registro na Parte B do e-Lalur e do e-Lacs do valor excluído, desde o momento em que a depreciação seja contabilmente registrada (mesmo que tenha sido lançada em conta de estoque).
- No segundo momento: a partir do período de apuração em que o montante acumulado das quotas de depreciação apurado com base na legislação fiscal atingir o custo de aquisição do bem depreciado, o valor da depreciação registrado na escrituração comercial deverá ser adicionado ao lucro líquido para efeito de determinação do lucro real e do resultado ajustado, com a respectiva baixa na parte B do e-Lalur e do e-Lacs.
Exemplo Prático
Suponha uma máquina adquirida por R$ 100.000,00 com vida útil fiscal de 10 anos (taxa de 10% ao ano) e vida útil contábil de 20 anos (taxa de 5% ao ano):
- Depreciação contábil anual: R$ 5.000,00
- Depreciação fiscal anual: R$ 10.000,00
- Diferença a ser excluída do lucro líquido: R$ 5.000,00 por ano
Esta exclusão seria feita mesmo que a depreciação contábil tenha sido registrada como custo de produção e lançada em conta de estoque.
Após 10 anos, a depreciação fiscal acumulada atingirá R$ 100.000,00 (valor total do bem). A partir daí, a depreciação contábil anual de R$ 5.000,00 deverá ser adicionada ao lucro líquido para determinação do lucro real e do resultado ajustado pelos próximos 10 anos.
Importância do Controle na Parte B do e-Lalur e e-Lacs
É fundamental que a empresa mantenha controle rigoroso das diferenças temporárias geradas pela depreciação fiscal superior à contábil na Parte B do e-Lalur e do e-Lacs. Este controle deve registrar:
- O valor excluído do lucro líquido a cada período de apuração
- O saldo acumulado das exclusões
- As adições que serão feitas a partir do momento em que o montante acumulado da depreciação fiscal atingir o custo de aquisição do bem
Importante ressaltar que, segundo a Receita Federal, não há norma tributária que obrigue o contribuinte a proceder ao controle contábil em subconta da diferença verificada entre a quota de depreciação contábil (menor) e a quota de depreciação fiscal (maior), sendo suficiente o controle no e-Lalur e e-Lacs.
Conclusão sobre a Depreciação Fiscal Superior à Contábil
A Solução de Consulta nº 174/2018 consolidou o entendimento de que é possível excluir do lucro líquido, para fins de apuração do lucro real e do resultado ajustado, a diferença verificada entre a taxa de depreciação contábil (menor) e a taxa de depreciação fiscal (maior), desde o momento em que a depreciação seja contabilmente registrada, mesmo quando tenha como contrapartida lançamento em conta de estoques.
Esta interpretação traz benefícios fiscais para as empresas que, em conformidade com as normas contábeis (CPC 27/NBC TG 27), adotam taxas de depreciação inferiores às previstas na legislação fiscal, permitindo a exclusão da diferença temporária no momento do registro contábil da depreciação, independentemente de esta transitar por conta de resultado.
Vale ressaltar que essa possibilidade de exclusão se aplica tanto para fins de IRPJ quanto para fins de CSLL, conforme expressamente mencionado na Solução de Consulta e no item 27 do Anexo II da IN RFB nº 1.700/2017.
Por fim, é importante que as empresas mantenham controles adequados dessas diferenças temporárias, para garantir o correto tratamento tributário ao longo de toda a vida útil dos bens depreciáveis.
Você pode consultar a íntegra da Solução de Consulta Cosit nº 174/2018 no site da Receita Federal.
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