A denúncia espontânea é um importante instituto previsto no art. 138 do Código Tributário Nacional (CTN) que permite ao contribuinte regularizar sua situação fiscal antes de qualquer ação fiscalizatória, com a exclusão de multas. A Receita Federal do Brasil (RFB) esclareceu diversos aspectos sobre a aplicação desse mecanismo por meio da Solução de Consulta nº 233 – Cosit, de 16 de agosto de 2019, trazendo orientações fundamentais para quem deseja utilizar este benefício.
Tipo de norma: Solução de Consulta
Número/referência: 233 – Cosit
Data de publicação: 16/08/2019
Órgão emissor: Coordenação-Geral de Tributação da Receita Federal do Brasil
Requisitos essenciais para a denúncia espontânea
Para que ocorra a válida configuração da denúncia espontânea e a consequente exclusão da responsabilidade por multas, é necessário o preenchimento de dois requisitos fundamentais:
- Comunicação do contribuinte à autoridade administrativa antes de qualquer procedimento fiscalizatório ou medida administrativa relacionada à infração;
- Pagamento integral do tributo devido e dos juros de mora, quando for o caso.
A Solução de Consulta esclarece que não existe um procedimento específico para “instrumentalizar” a denúncia espontânea. Na verdade, esta deve ser formalizada por meio das próprias declarações previstas na legislação tributária, ou seja, através das obrigações acessórias estabelecidas pela RFB para cada tributo.
Como instrumentalizar a denúncia espontânea
Ao contrário do que muitos contribuintes imaginam, não há um formulário ou requerimento específico para formalizar a denúncia espontânea. Conforme esclarecido na Solução de Consulta, a instrumentalização ocorre por meio das declarações já previstas na legislação tributária como obrigações acessórias.
Isso é corroborado pelo art. 16 da Lei nº 9.779/1999, que atribui à Receita Federal a competência para dispor sobre as obrigações acessórias relativas aos impostos e declarações por ela administrados.
Adicionalmente, o Ato Declaratório PGFN nº 8/2011 confirma este entendimento ao mencionar que a denúncia espontânea fica caracterizada quando o contribuinte, após efetuar a declaração parcial do débito tributário acompanhado do respectivo pagamento integral, retifica-a (antes de qualquer procedimento da Administração Tributária), notificando a existência de diferença a maior, cuja quitação se dá concomitantemente.
Multas alcançadas pela denúncia espontânea
Um dos pontos mais relevantes esclarecidos pela Solução de Consulta diz respeito às multas que são excluídas quando configurada a denúncia espontânea. De acordo com o entendimento atual, referendado pelo Parecer PGFN/CRJ/Nº 2.113/2011 e pelo Ato Declaratório nº 04/2011, ambos aprovados pelo Ministro da Fazenda:
- Não existe diferença entre multa moratória (art. 61 da Lei nº 9.430/96) e multa punitiva (art. 44 da Lei nº 9.430/96) para fins de exclusão pela denúncia espontânea;
- Ambos os tipos de multa são excluídos quando configurada a denúncia espontânea nos termos do art. 138 do CTN.
Este entendimento decorre de jurisprudência pacífica do Superior Tribunal de Justiça (STJ), à qual a Receita Federal está vinculada por força do art. 19 da Lei nº 10.522/2002, ficando assim impedida de constituir crédito tributário relativo a qualquer tipo de multa quando configurada a denúncia espontânea.
Limitações importantes da denúncia espontânea
A Solução de Consulta também destaca importantes limitações do instituto da denúncia espontânea que os contribuintes precisam conhecer:
1. Não se aplica às obrigações acessórias
Um ponto crucial esclarecido é que a denúncia espontânea refere-se exclusivamente à obrigação tributária principal. Assim, a prestação a destempo da obrigação acessória, mesmo que sirva para configurar denúncia espontânea da obrigação principal, não exime o contribuinte da multa referente ao descumprimento da própria obrigação acessória, já que são obrigações autônomas.
Em outras palavras, comunicar espontaneamente uma infração tributária e pagar o tributo devido nos termos do art. 138 do CTN não impede o lançamento da multa pelo atraso no cumprimento das obrigações acessórias relacionadas.
2. Não se aplica à compensação de tributos
Outro ponto fundamental é que a extinção do crédito tributário mediante compensação não equivale ao pagamento referido pelo artigo 138 do CTN para fins de configuração de denúncia espontânea.
Embora tanto o pagamento quanto a compensação sejam formas de extinção do crédito tributário previstas no art. 156 do CTN, a compensação extingue o crédito sob condição resolutória, dependendo de homologação pela autoridade tributária para se tornar definitiva. Já o pagamento é dotado de definitividade.
A Nota Técnica COSIT nº 19/2012 expressamente estabelece que não se considera ocorrida denúncia espontânea “quando o sujeito passivo compensa o débito confessado, mediante apresentação de Dcomp”.
O Superior Tribunal de Justiça também consolidou jurisprudência no sentido de que é incabível a aplicação do benefício da denúncia espontânea aos casos de compensação tributária, como demonstram diversas decisões recentes daquela Corte.
Situações em que não ocorre a denúncia espontânea
A Nota Técnica COSIT nº 19/2012, citada na Solução de Consulta, elenca situações específicas em que não se considera ocorrida a denúncia espontânea:
- Quando o sujeito passivo paga o débito, mas não apresenta declaração ou outro ato que dê conhecimento da infração confessada;
- Quando o sujeito passivo declara o débito a menor, não paga o valor declarado e posteriormente retifica a declaração, pagando concomitantemente todo o débito confessado;
- Quando o sujeito passivo compensa o débito confessado mediante apresentação de Declaração de Compensação (Dcomp);
- Quando o sujeito passivo declara o débito, mas o paga a destempo (ou seja, não efetua o pagamento concomitantemente à declaração).
Fundamentos legais da denúncia espontânea
A denúncia espontânea está fundamentada no art. 138 do Código Tributário Nacional, que estabelece:
“Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração.”
Além disso, a aplicação do instituto deve observar o disposto no art. 16 da Lei nº 9.779/1999 e no art. 5º do Decreto-Lei nº 2.124/1984, que tratam das obrigações acessórias e sua relação com a constituição do crédito tributário.
Impactos práticos para os contribuintes
A correta aplicação da denúncia espontânea pode representar uma economia significativa para os contribuintes, especialmente considerando que as multas tributárias podem alcançar percentuais elevados sobre o valor do tributo devido.
Para empresas com débitos tributários não declarados ou declarados incorretamente, e ainda não objeto de fiscalização, a denúncia espontânea representa uma oportunidade de regularização com menor custo. No entanto, é fundamental entender suas limitações:
- É imprescindível que o pagamento do tributo seja integral e realizado concomitantemente à comunicação da infração;
- A exclusão das multas não se estende às penalidades pelo descumprimento de obrigações acessórias;
- Não é possível utilizar compensação tributária para configurar a denúncia espontânea.
A correta instrumentalização da denúncia espontânea por meio das declarações previstas na legislação tributária também é essencial para garantir o benefício da exclusão das multas.
Considerações finais
A denúncia espontânea é um instituto benéfico que incentiva a conformidade fiscal voluntária, permitindo que os contribuintes regularizem sua situação tributária com menor ônus. No entanto, sua aplicação exige atenção aos requisitos e limitações estabelecidos pela legislação e interpretados pela Receita Federal.
A Solução de Consulta nº 233 – Cosit trouxe importantes esclarecimentos sobre o tema, consolidando entendimentos que já vinham sendo aplicados e trazendo segurança jurídica para os contribuintes que desejam utilizar este mecanismo.
É fundamental que empresas e profissionais de contabilidade e direito tributário compreendam corretamente o funcionamento da denúncia espontânea para utilizá-la de forma eficaz, evitando surpresas desagradáveis como o lançamento de multas que se acreditava estarem excluídas.
Para aplicação correta deste instituto, recomenda-se sempre a análise cuidadosa da situação específica e, quando necessário, o auxílio de profissionais especializados que possam orientar sobre a melhor estratégia de regularização fiscal.
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