A dedutibilidade em regime de subcapitalização com prejuízo fiscal foi objeto de importante manifestação da Receita Federal do Brasil (RFB) através da Solução de Consulta COSIT nº 13, publicada em 28 de fevereiro de 2024, trazendo esclarecimentos valiosos sobre a interação entre as regras de tributação em bases universais e as regras de subcapitalização.
Informações da Norma
Tipo de norma: Solução de Consulta
Número: 13/2024 – COSIT
Data de publicação: 28/02/2024
Órgão emissor: Coordenação-Geral de Tributação da Receita Federal do Brasil
Contextualização da Consulta
A consulta foi formulada por uma empresa brasileira que possui filial localizada em país constante da lista de jurisdições de tributação favorecida (art. 1º da IN RFB nº 1.037/2010). A filial foi constituída com o propósito de facilitar captações de crédito no exterior e viabilizar o oferecimento de diferentes produtos financeiros no Brasil, sendo que os recursos captados são remetidos para a matriz no Brasil por meio de mútuos.
Nessa estrutura, a matriz brasileira incorre em despesas financeiras enquanto a filial no exterior reconhece receitas financeiras. A questão central apresentada pela consulente refere-se à aplicabilidade do art. 86 da Lei nº 12.973/2014 nas situações em que a empresa brasileira apura prejuízo fiscal e/ou base de cálculo negativa de CSLL.
O Problema da Dupla Tributação
O cerne da questão envolve a potencial dupla tributação que pode ocorrer pela aplicação simultânea de dois regimes tributários:
- Tributação em Bases Universais (TBU): Conforme a Lei nº 12.973/2014, os lucros auferidos pela filial no exterior (que incluem as receitas financeiras) são oferecidos à tributação pela matriz brasileira automaticamente em 31 de dezembro de cada ano.
- Regras de Subcapitalização: De acordo com os arts. 24 a 26 da Lei nº 12.249/2010, as despesas financeiras decorrentes dos mútuos contraídos com a filial no exterior estão sujeitas a controle de dedutibilidade.
Quando aplicadas simultaneamente, estas regras podem resultar em dupla tributação, pois:
- As receitas financeiras da filial são tributadas no Brasil como parte do lucro tributável via TBU;
- As despesas financeiras correspondentes na matriz brasileira têm sua dedutibilidade limitada pelas regras de subcapitalização.
O Art. 86 da Lei nº 12.973/2014
Para mitigar essa dupla tributação, o art. 86 da Lei nº 12.973/2014 estabelece que:
“Poderão ser deduzidos do lucro real e da base de cálculo da CSLL os valores referentes às adições, espontaneamente efetuadas, decorrentes da aplicação das regras de preços de transferência […] e das regras previstas nos arts. 24, 25 e 26 da Lei nº 12.249, de 11 de junho de 2010, desde que os lucros auferidos no exterior tenham sido considerados na respectiva base de cálculo do IRPJ e da CSLL da pessoa jurídica controladora domiciliada no Brasil ou a ela equiparada, nos termos do art. 83 desta Lei, e cujos imposto sobre a renda e contribuição social correspondentes, em quaisquer das hipóteses, tenham sido recolhidos.”
O dispositivo ainda estabelece condições adicionais no § 1º, dentre as quais, o inciso IV determina que a dedução deve ser limitada ao imposto devido no Brasil em razão dos ajustes previstos.
A Dúvida da Consulente
A questão central apresentada pela consulente foi: o art. 86 da Lei nº 12.973/2014 seria aplicável mesmo nos casos em que, apesar dos lucros da filial no exterior serem considerados na base de cálculo do IRPJ e CSLL da matriz brasileira, não há apuração de base tributável por parte da matriz em função de ter sido calculado prejuízo fiscal e/ou base de cálculo negativa da CSLL?
A dúvida se justifica principalmente pela redação do inciso IV do § 1º do art. 86, que limita a dedução ao imposto devido no Brasil. Como na situação de prejuízo fiscal não há imposto devido, surgia o questionamento se seria permitida a dedução neste cenário.
Entendimento da Receita Federal
A RFB esclareceu que a dedutibilidade em regime de subcapitalização com prejuízo fiscal é perfeitamente possível. O órgão fundamentou seu entendimento com base na finalidade da norma, que é evitar a bitributação da renda.
Conforme destacado na Solução de Consulta, a presunção de bitributação que levou o legislador a autorizar a dedução existe tanto nas situações em que o controlador apura base de cálculo tributável como naquelas em que se verifica prejuízo fiscal e/ou base de cálculo negativa de CSLL.
Mesmo quando não há tributo a recolher por conta do prejuízo fiscal, ainda existe a tributação da despesa financeira (pela adição decorrente das regras de subcapitalização) e a tributação do lucro da controlada no exterior (que inclui a receita financeira da operação de dívida).
Efeitos Práticos do Entendimento
A Receita destacou ainda que tanto a adição realizada pela regra de TBU quanto aquelas efetuadas pela aplicação das regras de subcapitalização acabam por consumir parte do prejuízo fiscal e/ou base de cálculo negativa de CSLL que o contribuinte tem direito de utilizar para abater de lucros tributáveis futuros.
Logo, mesmo que a manutenção da concomitância das adições não gere tributo a pagar no período de apuração corrente, ela tem o efeito de:
- Reduzir o saldo de prejuízo fiscal e/ou base de cálculo negativa de CSLL passível de compensação em períodos futuros
- Impactar o valor do IRPJ e CSLL a recolher em períodos subsequentes
Base Normativa da Interpretação
A RFB fundamentou seu entendimento com base no inciso IV do § 1º do art. 23 da Instrução Normativa RFB nº 1.520/2014, que teve sua redação alterada para esclarecer a aplicação na hipótese de a controladora no Brasil estar em situação de prejuízo fiscal de IRPJ e/ou base de cálculo negativa de CSLL:
“IV – deve ser limitada à base de cálculo do imposto devido no Brasil em razão dos ajustes previstos no caput, nas hipóteses em que seja apurado lucro real ou base de cálculo positiva de CSLL.”
A expressão destacada indica que, não havendo apuração de lucro real ou base de cálculo positiva de CSLL, tal requisito é afastado, permitindo a dedução mesmo em situação de prejuízo fiscal.
Conclusões da Solução de Consulta
A Receita Federal concluiu que:
- O art. 86 da Lei nº 12.973/2014 autoriza a dedução das despesas financeiras adicionadas espontaneamente em decorrência da aplicação das regras de subcapitalização, desde que os lucros da filial no exterior tenham sido considerados na base de cálculo do IRPJ e da CSLL da controladora brasileira.
- A regra de dedução é aplicável mesmo nos casos em que, apesar de os lucros da filial no exterior serem considerados nas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, a controladora brasileira não apura base tributável no período (situação de prejuízo fiscal ou base negativa de CSLL).
Impactos Práticos para os Contribuintes
Este entendimento é extremamente relevante para empresas brasileiras que:
- Possuem filiais ou controladas em jurisdições com tributação favorecida
- Realizam operações de mútuo com essas entidades no exterior
- Enfrentam limitações de dedutibilidade por conta das regras de subcapitalização
- Encontram-se em situação de prejuízo fiscal ou base negativa de CSLL
Com esta Solução de Consulta, fica esclarecido que estas empresas poderão deduzir as adições realizadas em função das regras de subcapitalização, mesmo que estejam em situação de prejuízo fiscal, desde que os lucros das filiais ou controladas no exterior tenham sido considerados na base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Esta interpretação confere tratamento isonômico entre contribuintes com base tributável positiva e aqueles em situação de prejuízo fiscal, evitando que estes últimos sejam duplamente penalizados pela incidência concomitante das regras de TBU e de subcapitalização.
O entendimento também está alinhado com a exposição de motivos da Lei nº 12.973/2014, que explicitamente menciona o objetivo de evitar a bitributação da renda nos casos em que a base de cálculo do IRPJ e da CSLL é afetada pela tributação dos lucros apurados no exterior e pelas regras de preços de transferência ou de subcapitalização.
Vale destacar que esta interpretação está em linha com o item 113 do Perguntas e Respostas – Pessoa Jurídica emitido pela RFB em 2022, que já indicava que o ajuste seria dedutível mesmo sem o efetivo recolhimento do imposto, quando o intuito é evitar a dupla tributação.
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