A dedutibilidade de gastos na exploração de petróleo passou por importantes alterações com a Lei nº 13.586/2017, que estabeleceu novo tratamento fiscal para as importâncias aplicadas nas atividades de exploração, desenvolvimento e produção de petróleo e gás natural. Uma questão que gerou dúvidas no setor foi a aplicabilidade desse novo regramento aos gastos realizados anteriormente à vigência da norma, tema abordado pela Solução de Consulta nº 80 – COSIT, de 26 de junho de 2020.
Contexto da Solução de Consulta nº 80 – COSIT
A Solução de Consulta foi emitida em resposta a uma empresa que atua nas fases de exploração, desenvolvimento e produção de hidrocarbonetos, e que questionava o tratamento fiscal aplicável a gastos exploratórios realizados antes de 1º de janeiro de 2018, data de início da vigência da Lei nº 13.586/2017.
A questão central era se as importâncias aplicadas em atividades de exploração antes de janeiro de 2018, contabilizadas como ativo imobilizado, poderiam se beneficiar do novo regime tributário que permite dedução integral dessas despesas para fins de apuração do IRPJ e da CSLL.
O regime tributário estabelecido pela Lei nº 13.586/2017
A Lei nº 13.586/2017 criou três sistemáticas distintas para o tratamento fiscal dos gastos na indústria petrolífera:
- Fase de exploração: as importâncias aplicadas podem ser integralmente deduzidas em cada período de apuração ou aproveitadas mediante depreciação do ativo, caso ativadas;
- Fase de desenvolvimento: as importâncias são deduzidas mediante exaustão do ativo formado, com possibilidade de aceleração da exaustão por 2,5 vezes;
- Fase de produção: semelhante à fase de exploração, permite dedução integral em cada período ou aproveitamento mediante depreciação.
A regra está disposta no art. 1º da Lei nº 13.586/2017, que determina:
“Para fins de determinação do lucro real e da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), poderão ser integralmente deduzidas as importâncias aplicadas, em cada período de apuração, nas atividades de exploração e de produção de jazidas de petróleo e de gás natural […]”
O entendimento da Receita Federal sobre a aplicação temporal da norma
A consulente questionava se poderia deduzir integralmente, a partir do ano-calendário de 2018, os gastos exploratórios realizados antes dessa data, tanto para blocos ainda em fase de exploração quanto para aqueles que já haviam progredido para a fase de desenvolvimento.
A Receita Federal, contudo, adotou posicionamento contrário à pretensão da empresa, com base nos seguintes fundamentos:
- O art. 10, I, “a” da Lei nº 13.586/2017 expressamente estabelece que o art. 1º só produz efeitos a partir de 1º de janeiro de 2018;
- As importâncias aplicadas nas atividades de exploração anteriores ao início da eficácia da norma não podem ser por ela regidas;
- Conforme o art. 105 do Código Tributário Nacional (Lei nº 5.172/1966), a legislação tributária aplica-se imediatamente apenas aos fatos geradores futuros e aos pendentes.
Portanto, a dedutibilidade de gastos na exploração de petróleo realizados antes de 2018 continua sujeita à legislação anterior, não se beneficiando do novo regime, mesmo que os blocos ainda estejam na fase de exploração ou tenham avançado para a fase de desenvolvimento.
A distinção entre fases do bloco e natureza do gasto
Um aspecto importante esclarecido pela Solução de Consulta é que o que determina o tratamento fiscal aplicável não é a fase atual em que se encontra o bloco (exploração ou desenvolvimento), mas sim:
- A natureza da atividade em que o gasto foi incorrido (exploração, desenvolvimento ou produção); e
- O momento em que o gasto foi realizado (antes ou depois de 1º de janeiro de 2018).
Por exemplo, gastos exploratórios realizados antes de 2018, mesmo que o bloco ainda esteja em fase de exploração em 2018, continuarão regidos pela legislação anterior. Da mesma forma, gastos exploratórios anteriores a 2018 que já tenham sido incorporados ao ativo imobilizado de desenvolvimento também não poderão ser integralmente deduzidos com base na Lei nº 13.586/2017.
Resposta aos questionamentos da consulente
Diante dos fundamentos apresentados, a Receita Federal concluiu que:
- As importâncias aplicadas nas atividades de exploração anteriormente a 1º de janeiro de 2018, contabilizadas como ativo imobilizado e referentes a blocos ainda em fase de exploração, não podem ser integralmente deduzidas a partir do ano-calendário de 2018 com base na Lei nº 13.586/2017;
- As importâncias aplicadas nas atividades de exploração antes de 2018, contabilizadas como ativo imobilizado e referentes a blocos já em fase de desenvolvimento, também não podem ser integralmente deduzidas a partir do ano-calendário de 2018, nem podem ser objeto da exaustão acelerada prevista no § 1º do art. 1º da Lei nº 13.586/2017.
Os gastos realizados antes de janeiro de 2018 devem continuar sendo tratados segundo as regras anteriores, que eram baseadas no art. 12 do Decreto-Lei nº 62/1966 e no art. 416 do RIR/1999 (Decreto nº 3.000/1999), expressamente revogado pelo art. 11 da Lei nº 13.586/2017.
Definições legais fundamentais para a análise
Para melhor compreensão do tema, a Solução de Consulta recorre às definições do art. 6º da Lei nº 9.478/1997, que clarifica os conceitos de:
- Pesquisa ou Exploração: conjunto de operações ou atividades destinadas a avaliar áreas, objetivando a descoberta e a identificação de jazidas de petróleo ou gás natural;
- Lavra ou Produção: conjunto de operações coordenadas de extração de petróleo ou gás natural de uma jazida e de preparo para sua movimentação;
- Desenvolvimento: conjunto de operações e investimentos destinados a viabilizar as atividades de produção de um campo de petróleo ou gás.
Essas definições são fundamentais para determinar em qual fase se enquadra cada gasto e, consequentemente, qual tratamento fiscal deve ser aplicado conforme a Lei nº 13.586/2017 ou a legislação anterior.
Impactos práticos para as empresas do setor
A interpretação da Receita Federal sobre a dedutibilidade de gastos na exploração de petróleo traz impactos significativos para as empresas do setor petrolífero que tinham gastos exploratórios ativados antes de 2018, especialmente:
- Necessidade de manter controles distintos para gastos realizados antes e depois de janeiro de 2018, mesmo que referentes ao mesmo bloco exploratório;
- Impossibilidade de aplicar retroativamente o benefício da dedução integral para gastos anteriores a 2018, o que poderia representar uma economia tributária considerável;
- Manutenção do tratamento fiscal anterior para gastos já ativados, seguindo os procedimentos de amortização/depreciação conforme a legislação da época.
Para a adequada gestão tributária, as empresas do setor devem separar claramente os gastos por natureza (exploração, desenvolvimento ou produção) e por período (antes ou depois de 1º de janeiro de 2018), aplicando a cada grupo o tratamento fiscal correspondente.
Considerações finais
A Solução de Consulta nº 80 – COSIT esclarece de forma inequívoca que o novo regime de dedutibilidade de gastos na exploração de petróleo instituído pela Lei nº 13.586/2017 não pode ser aplicado retroativamente a gastos incorridos antes de sua vigência, mesmo que os blocos exploratórios ainda estejam em operação.
Este entendimento reafirma o princípio da irretroatividade da lei tributária para fatos geradores já ocorridos, restringindo a aplicação do benefício fiscal aos gastos realizados após janeiro de 2018. Tal posicionamento traz segurança jurídica ao determinar claramente o marco temporal de aplicação da norma, embora possa frustrar as expectativas de contribuintes que esperavam aplicar o tratamento mais benéfico aos gastos já realizados.
As empresas do setor devem, portanto, adequar seus controles contábeis e fiscais para assegurar o correto tratamento tributário dos gastos em cada fase da atividade petrolífera, respeitando a data de realização como elemento definidor do regime aplicável.
Vale ressaltar que a Solução de Consulta analisada está disponível na íntegra no site da Receita Federal do Brasil, e sua leitura completa é recomendada para profissionais que atuam no planejamento tributário de empresas do setor de petróleo e gás natural.
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