Dedução fiscal do PAT no lucro tributável: limites de 4% não se aplicam segundo Receita Federal

A dedução fiscal do PAT no lucro tributável foi tema de importante manifestação da Receita Federal do Brasil (RFB) por meio da Solução de Consulta COSIT nº 263, de 30 de outubro de 2023. O documento traz esclarecimentos essenciais sobre a aplicabilidade do limite de 4% para empresas que deduzem despesas com o Programa de Alimentação do Trabalhador (PAT) diretamente do lucro tributável, em vez da forma convencional de incentivo fiscal sobre o imposto devido.

Contexto da Solução de Consulta

A consulta foi apresentada por uma empresa que atua nos setores automotivo e de pastilha de porcelana, optante pelo Programa de Alimentação do Trabalhador. A questão central envolve uma decisão judicial transitada em julgado que garantiu à empresa o direito de deduzir as despesas com o PAT diretamente do lucro tributável, conforme originalmente previsto na Lei nº 6.321/1976, e não como dedução sobre o imposto devido.

Com base nessa decisão judicial favorável, a empresa questionou à Receita Federal:

1. Se o limite de dedução de 4% do IRPJ devido, previsto no artigo 5º da Lei nº 9.532/1997, seria aplicável ao seu caso específico, no qual a dedução ocorre via exclusão fiscal na Parte A do LALUR;
2. Em caso positivo, se o limite de 4% deveria ser aplicado sobre o IRPJ calculado com alíquota de 25% (15% + adicional de 10%) ou apenas sobre a alíquota de 15% (sem considerar o adicional).

Histórico do PAT e sua evolução normativa

O Programa de Alimentação do Trabalhador foi instituído pela Lei nº 6.321, de 14 de abril de 1976, com o objetivo de melhorar as condições nutricionais dos trabalhadores. Conforme esclarecido na Solução de Consulta, o art. 1º desta Lei originalmente permitia às pessoas jurídicas “deduzir, do lucro tributável para fins do imposto sobre a renda o dobro das despesas comprovadamente realizadas no período base, em programas de alimentação do trabalhador”.

No entanto, o Decreto nº 5, de 14 de janeiro de 1991 (que substituiu o Decreto nº 78.676, de 1976), ao regulamentar o PAT, estabeleceu que a dupla dedução das despesas ocorreria de forma diferente:

• Primeira dedução: na escrita comercial, como custo operacional
• Segunda dedução: como redução direta do imposto devido

Posteriormente, a Lei nº 9.532, de 10 de dezembro de 1997, reduziu o percentual máximo de dedução do imposto de 5% para 4%, impondo ainda um limite global para uso cumulativo com outros incentivos fiscais.

Entendimento da Receita Federal

Analisando o caso apresentado, a Coordenação-Geral de Tributação (COSIT) evidenciou que o limite de 4% previsto no art. 5º da Lei nº 9.532/1997 é aplicável apenas aos casos em que haverá a utilização do incentivo fiscal como dedução direta do IRPJ devido pela pessoa jurídica.

No caso específico da consulente, que obteve por decisão judicial o direito de realizar a dedução fiscal do PAT no lucro tributável, a COSIT concluiu que tal limite não é aplicável, uma vez que a empresa não utiliza o benefício fiscal na forma de dedução do imposto devido, mas sim como exclusão direta no lucro real.

Esta interpretação está em consonância com o disposto no art. 383 do Anexo do Decreto nº 9.580, de 22 de novembro de 2018 (Regulamento do Imposto de Renda – RIR/2018), que prevê a dedução das despesas de alimentação fornecida indistintamente a todos os empregados da pessoa jurídica sem menção a limites percentuais.

Decisão judicial e seus efeitos

A decisão judicial que garantiu o direito à consulente estabeleceu que a dedução do incentivo fiscal do PAT deve ser aplicada conforme determinado originalmente pelo legislador no art. 1º da Lei nº 6.321/1976, ou seja, deduzindo-se do lucro tributável. O tribunal entendeu que os Decretos nº 78.676/1976 e 5/1991 extrapolaram sua competência ao inovarem na forma de cálculo do incentivo.

Em sua sentença, o juiz concedeu à empresa o direito de:

“…promover a dedução, do imposto de renda de pessoa jurídica, das verbas referentes ao Programa de Alimentação do Trabalhador – PAT com observância unicamente aos parâmetros veiculados pela Lei nº 6.321/1976, bem como de compensar, com outros tributos administrados pela SRFB, eventuais diferenças de imposto de renda que, em razão das limitações normativas afastadas pela presente decisão […], tenham sido recolhidas a maior…”

Importante destacar que a COSIT esclarece em sua análise que, apesar da decisão judicial afastar normas infralegais, ela não tem o condão de afastar a aplicação de normas posteriores contidas em leis com mesmo status hierárquico da Lei nº 6.321/1976.

Implicações práticas para as empresas

Para as empresas que operam sob a égide da atual sistemática do PAT (dedução do imposto devido), a Solução de Consulta reforça o entendimento de que:

1. O limite de 4% deve ser calculado tendo como parâmetro apenas a alíquota de 15% do imposto, sem considerar o adicional de 10% do IRPJ;
2. Este limite é aplicável exclusivamente aos casos em que o incentivo fiscal é utilizado como dedução direta do imposto devido;
3. O cálculo do incentivo fiscal deve ter como base a aplicação do percentual de 15% sobre o total das despesas de custeio realizadas no período com o programa.

Por outro lado, empresas que possuem decisão judicial garantindo a dedução fiscal do PAT no lucro tributável, como é o caso da consulente, não estão sujeitas ao limite de 4% previsto na Lei nº 9.532/1997, uma vez que este se aplica apenas à modalidade de dedução direta do imposto devido.

Vinculação a entendimentos anteriores

A Solução de Consulta nº 263/2023 encontra-se parcialmente vinculada à Solução de Consulta COSIT nº 79, de 28 de março de 2014, que já havia esclarecido pontos importantes sobre o funcionamento do incentivo fiscal do PAT, incluindo:

• A forma de cálculo do limite de 4% sobre o imposto devido;
• A não consideração do adicional de 10% do IRPJ no cálculo desse limite;
• A possibilidade de dedução de eventuais excessos nos dois anos-calendário subsequentes.

Essa vinculação parcial reforça a consistência do entendimento da Receita Federal sobre o tema, mesmo em situações específicas como a da consulente, que possui uma decisão judicial garantindo tratamento diferenciado.

Considerações finais

A Solução de Consulta COSIT nº 263/2023 traz importante esclarecimento para empresas que discutem judicialmente a forma de cálculo e aplicação do incentivo fiscal do PAT. Ela confirma que o limite de 4% previsto na Lei nº 9.532/1997 é aplicável apenas à dedução direta do imposto devido, não alcançando os casos em que, por força de decisão judicial, a dedução ocorre diretamente no lucro tributável.

Para empresas sem decisão judicial favorável, permanece válido o entendimento de que o incentivo fiscal do PAT está limitado a 4% do imposto devido (calculado apenas sobre a alíquota de 15%, sem considerar o adicional), conforme previsto no art. 5º da Lei nº 9.532/1997 c/c o § 4º do art. 3º da Lei nº 9.249/1995.

É importante ressaltar que a Solução de Consulta não valida nem invalida quaisquer informações apresentadas pela consulente, limitando-se a apresentar a interpretação da RFB sobre a legislação aplicável aos fatos narrados.

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