Os Créditos de PIS/COFINS para revendedores de combustíveis sempre geraram dúvidas entre os contribuintes do setor. A Receita Federal do Brasil, por meio da Solução de Consulta nº 23, de 23 de março de 2020, trouxe importantes esclarecimentos sobre o tema, especialmente para postos de combustíveis que operam com gasolina e óleo diesel.
Contexto da Solução de Consulta nº 23/2020
A consulta foi formulada por uma empresa do ramo de comércio varejista de combustíveis para veículos automotores, que buscava esclarecimentos sobre o tratamento a ser dado aos Créditos de PIS/COFINS para revendedores de combustíveis em relação às operações com gasolina e óleo diesel.
O principal ponto de dúvida da empresa estava relacionado à possibilidade de aproveitamento de créditos das contribuições sobre custos, despesas, encargos e insumos relacionados à revenda desses combustíveis, considerando que há vedação expressa à tomada de créditos sobre a própria aquisição destes produtos, conforme art. 3º, I, “b” das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003.
Diferença entre tributação concentrada e regimes cumulativo/não-cumulativo
Um dos aspectos mais importantes abordados na Solução de Consulta é a distinção entre o sistema de tributação concentrada e os regimes de apuração cumulativa e não cumulativa do PIS/PASEP e da COFINS.
A tributação concentrada (também chamada de monofásica) foi instituída pelo art. 4º da Lei nº 9.718/1998, concentrando a tributação do PIS/COFINS sobre derivados de petróleo nas figuras do produtor e do importador. Como consequência, o art. 42 da Medida Provisória nº 2.158-35/2001 reduziu a zero as alíquotas dessas contribuições incidentes sobre a receita de venda de distribuidores e comerciantes varejistas de gasolina (exceto de aviação), óleo diesel e GLP.
Até o advento da Lei nº 10.865/2004, os produtos submetidos à tributação concentrada estavam excluídos da sistemática de apuração não cumulativa. Contudo, a partir de 1º de agosto de 2004, com a entrada em vigor dos arts. 21 e 37 dessa lei, as receitas obtidas com a venda de produtos sujeitos à tributação concentrada passaram a se submeter ao mesmo regime de apuração (cumulativo ou não cumulativo) a que esteja vinculada a pessoa jurídica.
Possibilidade de aproveitamento de créditos
O entendimento da Receita Federal sobre os Créditos de PIS/COFINS para revendedores de combustíveis foi claro: desde que não haja limitação decorrente do exercício de atividade comercial pela empresa, a uma pessoa jurídica comerciante varejista de gasolina (exceto gasolina de aviação) e óleo diesel que apure as contribuições pelo regime não cumulativo, é permitido o desconto de créditos previstos nos demais incisos do art. 3º das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003, mesmo que seja vedada a apuração de crédito sobre a aquisição desses combustíveis para revenda.
Ou seja, embora o posto de combustíveis não possa tomar créditos sobre a aquisição da gasolina e do óleo diesel para revenda (por expressa vedação legal), ele pode apropriar créditos relacionados a outros custos, despesas e encargos vinculados à atividade, tais como:
- Energia elétrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica
- Aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos pagos a pessoa jurídica
- Despesas financeiras decorrentes de empréstimos e financiamentos
- Máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado
- Edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros
- Armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda
É importante observar que essa permissão subsiste desde que haja subsunção do fato incorrido pela pessoa jurídica a alguma das hipóteses elencadas no art. 3º das referidas leis, e desde que não exista nenhuma vedação específica na legislação.
Períodos de vedação temporária ao aproveitamento de créditos
A Solução de Consulta nº 23/2020 também esclarece que houve dois momentos em que a legislação vedou temporariamente a possibilidade de apuração de créditos por comerciantes atacadistas e varejistas de bens submetidos ao sistema monofásico, em relação aos custos, despesas e encargos vinculados às receitas com a venda desses bens:
- Entre 1º/05/2008 e 23/06/2008, por força dos artigos 14 e 15 da MP nº 413/2008, que não foram incorporados quando da conversão na Lei nº 11.727/2008;
- Entre 01/04/2009 e 04/06/2009, por força dos artigos 8º e 9º da MP nº 451/2008, que também não foram contemplados na Lei nº 11.945/2009, resultante da conversão da MP.
Fora desses períodos, prevalece o entendimento de que é possível o aproveitamento de créditos relacionados aos demais custos, despesas e encargos vinculados à revenda de produtos sujeitos à tributação concentrada.
Manutenção de créditos em operações com alíquota zero, isenção ou não incidência
Outro ponto importante abordado na Solução de Consulta é a interpretação do art. 17 da Lei nº 11.033/2004, que permite a manutenção e utilização dos Créditos de PIS/COFINS para revendedores de combustíveis regularmente apurados, mesmo quando vinculados a receitas de vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota zero ou não incidência.
A Receita Federal esclarece que não existe incompatibilidade entre essa regra e a vedação de creditamento constante do inciso II do § 2º do art. 3º das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003, pois as duas regras versam sobre situações distintas:
- O § 2º do art. 3º estabelece regras para a apuração de créditos, vedando o direito ao crédito quando da aquisição de bens e serviços não sujeitos ao pagamento das contribuições;
- O art. 17 da Lei nº 11.033/2004 já parte do pressuposto de que os créditos foram regularmente apurados, permitindo sua manutenção quando vinculados a vendas com benefícios fiscais.
Tratamento aplicável ao Gás Natural Veicular (GNV)
A Solução de Consulta também esclarece que o GNV não está sujeito à tributação concentrada, diferentemente da gasolina, do óleo diesel e do GLP. Isso porque o GNV não foi incluído nos produtos abrangidos pelo art. 4º da Lei nº 9.718/1998 c/c o art. 42 da MP nº 2.158-35/2001.
Portanto, a cadeia de produção/comercialização do GNV está submetida às regras da cumulatividade ou da não cumulatividade aplicadas aos bens em geral, dependendo do regime a que esteja submetida a pessoa jurídica. No caso de uma empresa tributada em regime não cumulativo, as receitas de venda de GNV sofrem incidência do PIS/PASEP e da COFINS às alíquotas, respectivamente, de 1,65% e 7,6%, com a possibilidade de desconto integral dos créditos admitidos pela legislação, inclusive sobre a aquisição do produto para revenda.
Parecer Normativo Cosit/RFB nº 5/2018
É importante destacar que a Solução de Consulta nº 23/2020 faz referência ao Parecer Normativo Cosit/RFB nº 5/2018, que trata do conceito de insumos para fins de apuração de créditos da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS no regime não cumulativo. Este parecer adotou a tese definida pelo Superior Tribunal de Justiça no julgamento do Recurso Especial nº 1.221.170/PR, fixando critérios para o conceito de insumos geradores de créditos.
Assim, para os Créditos de PIS/COFINS para revendedores de combustíveis, é necessário observar se os insumos são considerados essenciais ou relevantes para o desenvolvimento da atividade econômica da empresa, de acordo com os parâmetros estabelecidos nesse parecer normativo.
Impactos práticos para os postos de combustíveis
Na prática, a Solução de Consulta nº 23/2020 representa uma importante confirmação do direito dos postos de combustíveis que apuram o PIS/PASEP e a COFINS pelo regime não cumulativo de aproveitar créditos das contribuições sobre diversos custos e despesas relacionados à sua atividade, mesmo que não possam apropriar créditos sobre a aquisição dos combustíveis sujeitos à tributação concentrada (gasolina e óleo diesel).
Este entendimento beneficia economicamente os revendedores de combustíveis, permitindo a redução da carga tributária efetiva através do aproveitamento de créditos das contribuições sobre diversos itens utilizados em suas operações, como energia elétrica, aluguel, depreciação de bens do ativo imobilizado, fretes, entre outros.
É fundamental, contudo, que os postos de combustíveis mantenham adequado controle contábil e fiscal desses créditos, observando os requisitos e limites estabelecidos na legislação para cada modalidade de crédito.
Para consulta detalhada do documento original, os contribuintes podem acessar a Solução de Consulta nº 23/2020 no site da Receita Federal.
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