Créditos de PIS/COFINS na industrialização por encomenda de produtos de higiene com tributação concentrada

Os créditos de PIS/COFINS na industrialização por encomenda de produtos sujeitos ao regime de tributação concentrada, especialmente itens de higiene pessoal, geram frequentes dúvidas entre os contribuintes. A Receita Federal do Brasil (RFB) esclareceu essas questões por meio da Solução de Consulta COSIT nº 481/2017, que analisa especificamente quando o encomendante pode apropriar-se de créditos dessas contribuições.

Entendendo o contexto da Solução de Consulta

A consulta foi apresentada por uma empresa tributada pelo lucro real, atuante no comércio atacadista de produtos de higiene, limpeza e conservação domiciliar, com atividade de fracionamento e acondicionamento associada. O caso analisado envolve a seguinte operação:

• A consulente adquire refis de produtos classificados no código 3307.49.00 da NCM (sujeitos à tributação concentrada);
• Envia esses refis, junto com aparelhos pulverizadores adquiridos de terceiros (NCM 8424.89.90), para outra empresa realizar a industrialização por encomenda;
• A executora da encomenda utiliza outros produtos adquiridos de terceiros (como fitas, cola, etiquetas, caixas e cartuchos);
• Após a industrialização, o produto final (NCM 3307.49.00) é remetido à consulente, que o comercializa.

A dúvida central referia-se à possibilidade de aproveitamento de créditos de PIS/COFINS tanto sobre os insumos adquiridos diretamente pela consulente quanto sobre aqueles adquiridos pela empresa executora da encomenda.

Base legal aplicável

Para compreender o posicionamento da Receita Federal, é necessário conhecer a legislação relacionada:

• Lei nº 10.147/2000: estabelece o regime de tributação concentrada (monofásica) para produtos farmacêuticos e de higiene pessoal;
• Lei nº 10.637/2002 e Lei nº 10.833/2003: disciplinam o regime não-cumulativo da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, respectivamente;
• Art. 25 da Lei nº 10.833/2003: trata especificamente da industrialização por encomenda de produtos sujeitos à tributação concentrada.

Vale destacar que o art. 1º da Lei nº 10.147/2000 estabelece alíquotas majoradas de 2,2% (PIS/PASEP) e 10,3% (COFINS) para os fabricantes e importadores de produtos de perfumaria, toucador ou higiene pessoal. Já o art. 2º reduz a zero essas alíquotas para as pessoas jurídicas não enquadradas como industrial ou importador.

Industrialização por encomenda: conceito e tratamento fiscal

A industrialização por encomenda ocorre quando uma empresa (encomendante) contrata outra (executora) para realizar a industrialização de produtos, podendo fornecer ou não os insumos necessários. O Regulamento do IPI (RIPI/2010) trata dessa operação em seu art. 43, especificando o tratamento tributário conforme a origem dos insumos utilizados.

Na legislação do PIS/COFINS, o art. 25 da Lei nº 10.833/2003 estabelece que, no caso de industrialização por encomenda de produtos sujeitos à tributação concentrada:

• A pessoa jurídica encomendante fica sujeita às alíquotas majoradas previstas na Lei nº 10.147/2000;
• As alíquotas aplicáveis à executora da encomenda ficam reduzidas a zero;
• O crédito presumido, quando cabível, será atribuído à encomendante.

Posicionamento da Receita Federal sobre os créditos de PIS/COFINS

Com base na análise da legislação, a Receita Federal esclareceu duas situações distintas relacionadas aos créditos de PIS/COFINS na industrialização por encomenda:

1. Insumos adquiridos pelo encomendante e remetidos ao executor

Quando a empresa encomendante adquire insumos (como os refis e aparelhos pulverizadores mencionados no caso) e os remete para o executor da encomenda utilizar na industrialização, ela tem direito a apropriar-se dos créditos de PIS/COFINS. Esses créditos são calculados com as alíquotas básicas de 1,65% (PIS/PASEP) e 7,6% (COFINS), conforme arts. 3º das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003.

Vale ressaltar que, mesmo se tratando de produtos sujeitos ao regime de tributação concentrada, o cálculo do crédito deve ser feito com as alíquotas gerais do regime não-cumulativo, e não com as alíquotas majoradas aplicáveis aos fabricantes ou importadores (2,2% e 10,3%).

O direito ao crédito neste caso decorre da equiparação do encomendante a estabelecimento industrial, conforme previsto no art. 9º, IV, do RIPI/2010.

2. Insumos adquiridos pelo executor da encomenda

Quanto aos insumos adquiridos de terceiros pelo executor da encomenda (como fitas, cola, etiquetas, caixas e cartuchos), a Receita Federal esclareceu que o encomendante não tem direito aos créditos de PIS/COFINS.

Isso ocorre porque, nos termos do art. 25, parágrafo único, I, da Lei nº 10.833/2003, as alíquotas de PIS/COFINS aplicáveis ao executor da encomenda são reduzidas a zero. Como consequência, os créditos vinculados a essas aquisições também serão zero, por força do disposto no art. 3º, § 2º, II, das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003, que veda o direito a créditos nas aquisições não sujeitas ao pagamento da contribuição.

A Solução de Consulta explica que não é necessário segregar as receitas vinculadas aos insumos adquiridos de terceiros pela executora da encomenda, pois eles recebem o mesmo tratamento tributário que a execução da encomenda propriamente dita.

Análise comparativa com outras operações

É importante diferenciar a situação analisada na Solução de Consulta nº 481/2017 de outros casos que envolvem produtos sujeitos à tributação concentrada:

• Revenda de produtos monofásicos: quando uma empresa adquire produtos monofásicos para simples revenda, sem alteração de suas características, aplica-se o disposto no art. 24 da Lei nº 11.727/2008, que permite o desconto de créditos correspondentes aos valores de PIS/COFINS pagos pelo vendedor;
• Industrialização com insumos próprios do executor: conforme a Solução de Consulta Cosit nº 195/2014, quando o executor da encomenda utiliza bens por ele produzidos ou importados na fabricação dos produtos encomendados, é necessária a segregação das receitas vinculadas a esses bens.

A Receita Federal esclarece que estas regras não se aplicam ao caso analisado, que trata especificamente da industrialização por encomenda com insumos adquiridos pelo encomendante ou por terceiros.

Impactos práticos para os contribuintes

Os créditos de PIS/COFINS na industrialização por encomenda representam um aspecto relevante do planejamento tributário das empresas que operam nesse modelo. Com base na Solução de Consulta analisada, podemos destacar os seguintes impactos práticos:

• As empresas encomendantes devem controlar separadamente os insumos adquiridos e remetidos para industrialização, pois apenas estes geram direito a crédito;
• As alíquotas para cálculo dos créditos são as básicas do regime não-cumulativo (1,65% e 7,6%), mesmo para produtos sujeitos à tributação concentrada;
• Os insumos adquiridos pelo executor da encomenda não geram créditos para o encomendante, o que pode influenciar a decisão sobre quem deve adquirir determinados materiais;
• É fundamental que os documentos fiscais relativos à industrialização por encomenda identifiquem claramente a origem dos insumos utilizados.

Vale ressaltar que a correta aplicação dessas regras é essencial para evitar questionamentos fiscais e possíveis autuações, especialmente considerando a complexidade do tema e os valores envolvidos.

A Solução de Consulta COSIT nº 481/2017 traz segurança jurídica para os contribuintes que utilizam o modelo de industrialização por encomenda para produtos sujeitos ao regime de tributação concentrada, estabelecendo critérios claros para a apropriação de créditos de PIS/COFINS.

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