O crédito fictício em Convenção Brasil-Espanha representa um importante mecanismo para evitar a bitributação internacional. A Solução de Consulta COSIT nº 74/2023, publicada em 31 de março de 2023, traz importantes esclarecimentos sobre o instituto do matching credit (crédito fictício) previsto nesta convenção, especialmente quanto aos procedimentos para sua compensação e documentação necessária.
O que é o crédito fictício (matching credit)?
O crédito fictício em Convenção Brasil-Espanha, também conhecido como matching credit, é um instituto previsto no Artigo 23, parágrafo 2º, da Convenção destinada a Evitar a Dupla Tributação celebrada entre Brasil e Espanha, promulgada pelo Decreto nº 76.975/1976.
Diferentemente do crédito tributário comum, que exige comprovação do pagamento efetivo no exterior, o matching credit permite que o Estado de residência (Brasil) conceda ao contribuinte um crédito em percentual fixo sobre determinados rendimentos, independentemente do valor efetivamente recolhido no Estado fonte (Espanha).
No caso específico da Convenção Brasil-Espanha, para rendimentos classificados como royalties (incluindo serviços técnicos), o crédito é aplicado à alíquota de 25% sobre tais rendimentos.
Principais esclarecimentos da Solução de Consulta COSIT nº 74/2023
A consulta analisou três pontos principais relacionados ao crédito fictício em Convenção Brasil-Espanha:
- Necessidade de comprovação do pagamento do tributo no exterior;
- Registro nas declarações fiscais (ECF e DCTF);
- Limites temporais para compensação.
1. Dispensa de comprovação do pagamento do imposto na Espanha
Um dos principais esclarecimentos da solução de consulta refere-se à inaplicabilidade do art. 14, §14, da Instrução Normativa SRF nº 213/2002 aos casos de crédito fictício em Convenção Brasil-Espanha.
Este dispositivo determina que “a pessoa jurídica no Brasil deverá colocar os documentos comprobatórios do tributo compensado à disposição da Secretaria da Receita Federal, a partir de 1º de janeiro do ano subsequente ao da compensação”. Contudo, conforme explicado na consulta:
“A exigência da apresentação de documentos comprobatórios do pagamento do tributo não faz sentido diante de um crédito que deve ser concedido independentemente de qualquer recolhimento.”
Assim, o contribuinte brasileiro que recebe rendimentos de serviços técnicos da Espanha pode aproveitar o crédito fixo de 25% sem necessidade de apresentar comprovantes de recolhimento do tributo no exterior.
2. Registro do crédito fictício nas declarações fiscais
A solução de consulta esclareceu que o crédito fictício em Convenção Brasil-Espanha deve ser informado na Escrituração Contábil Fiscal (ECF), no Registro N630A, sob o código 19, por analogia.
Embora este campo seja destinado ao “imposto de renda pago” no exterior, é o mais adequado para registro da dedução dos créditos fictícios que tenham a mesma origem, ou seja, prestação direta de serviços.
Em consequência, como o registro do crédito fictício alterará os valores devidos a título de IRPJ e CSLL, a DCTF também deverá ser retificada conforme exige o art. 10 da Instrução Normativa RFB nº 2.004/2021.
3. Inexistência de limite temporal para compensação
A consulta confirmou que não existe atualmente em nosso ordenamento jurídico norma legal ou infralegal estabelecendo uma limitação temporal para o exercício do direito à compensação do crédito fictício em Convenção Brasil-Espanha.
O antigo limite previsto no art. 1º, §4º, da Lei nº 9.532/1997 foi revogado pela Lei nº 12.973/2014, de modo que, teoricamente, o direito à compensação pode ser exercido sem restrição temporal.
No entanto, a Receita Federal esclarece dois pontos importantes:
- Para que os créditos sejam aproveitados, é necessário que a retificação da ECF seja realizada dentro do prazo limite permitido para retificação;
- O contribuinte não tem liberdade irrestrita para efetuar a dedução – sendo possível a realização da compensação, ela deve ser efetuada no primeiro período de apuração em que se reunirem as condições para tal.
Condições para compensação do crédito fictício
De acordo com a solução de consulta, o crédito fictício em Convenção Brasil-Espanha é compensável a partir da apuração do lucro real correspondente ao balanço levantado em 31 de dezembro do ano-calendário referente às respectivas receitas.
Caso não seja possível a compensação por inexistência de lucro real (prejuízo fiscal) ou por insuficiência de lucro real em comparação aos rendimentos que deram origem ao crédito fictício, o direito poderá ser exercido nos períodos de apuração subsequentes.
No entanto, a solução de consulta é enfática ao afirmar que “presentes as condições exigidas, não é cabível a postergação da compensação”. Isso significa que o procedimento de compensação deve ser realizado obrigatoriamente no primeiro período de apuração em que se reunirem as condições para tal, até que se esgotem os valores compensáveis.
Base legal do crédito fictício Brasil-Espanha
A fundamentação legal do crédito fictício em Convenção Brasil-Espanha está alicerçada em:
- Código Tributário Nacional, art. 98;
- Convenção destinada a Evitar a Dupla Tributação celebrada entre Brasil e Espanha (Decreto nº 76.975/1976), artigos 12 e 23, parágrafos 1 e 2, e item 5 do Protocolo;
- Lei nº 9.249/1995, art. 26;
- IN SRF nº 213/2002, art. 14, §§ 15 a 20;
- IN RFB nº 2.005/2021, art. 16.
Importante destacar que, conforme o Artigo 12, §3º, da Convenção Brasil-Espanha e o item 5 do seu Protocolo, a receita proveniente da prestação de serviços técnicos é classificada como royalties para fins de aplicação do tratado, o que atrai a incidência do mecanismo de crédito fictício em Convenção Brasil-Espanha.
Impactos práticos para empresas brasileiras
A possibilidade de compensação do crédito fictício em Convenção Brasil-Espanha representa uma oportunidade relevante para empresas brasileiras que prestam serviços técnicos para entidades espanholas, especialmente nos setores de tecnologia da informação, como no caso analisado na consulta.
Como principais implicações práticas, destacam-se:
- Redução da carga tributária efetiva sobre os rendimentos provenientes da Espanha;
- Simplificação do processo, uma vez que não é necessário obter e manter documentação comprobatória do pagamento do tributo no exterior;
- Possibilidade de aproveitamento do crédito mesmo quando não há efetivo pagamento de imposto na Espanha;
- Necessidade de controle adequado para realizar a compensação no primeiro período possível, evitando questionamentos fiscais.
Procedimentos para aproveitamento do crédito fictício
Para as empresas que desejam aproveitar o crédito fictício em Convenção Brasil-Espanha, os procedimentos recomendados são:
- Identificar os rendimentos de serviços técnicos recebidos de entidades residentes na Espanha;
- Calcular o crédito fictício aplicando a alíquota de 25% sobre tais rendimentos;
- Verificar a existência de lucro real no período e a possibilidade de compensação imediata;
- Registrar o crédito na ECF, no Registro N630A, código 19;
- Retificar a DCTF, caso necessário, em razão da alteração dos valores de IRPJ e CSLL;
- Documentar adequadamente todo o processo, mesmo não sendo necessário comprovar o pagamento do imposto na Espanha.
No caso de períodos anteriores em que o crédito não foi aproveitado, é possível fazer a retificação das ECFs e DCTFs correspondentes, observando-se o prazo legal para retificação.
Considerações finais
O crédito fictício em Convenção Brasil-Espanha representa um importante benefício fiscal para empresas brasileiras que prestam serviços técnicos para a Espanha. A Solução de Consulta COSIT nº 74/2023 trouxe importantes esclarecimentos sobre o tema, confirmando a dispensa de comprovação do pagamento do tributo no exterior, a inexistência de limite temporal para a compensação e os procedimentos adequados para seu registro nas declarações fiscais.
É essencial, no entanto, que as empresas observem a obrigatoriedade de realizar a compensação no primeiro período em que for possível, bem como mantenham controles adequados para demonstrar o correto aproveitamento desse crédito em caso de fiscalização.
A consulta pode ser acessada na íntegra no site oficial da Receita Federal do Brasil.
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