A Solução de Consulta nº 25 da Cosit, publicada em 14 de junho de 2022, traz importantes esclarecimentos sobre a contribuição previdenciária sobre verbas trabalhistas, definindo quais parcelas devem compor a base de cálculo das contribuições sociais previdenciárias e quais estão excluídas desta incidência.
Entendendo o contexto da consulta
A consulta foi formulada por uma pessoa jurídica de direito público, constituída como associação pública (consórcio público municipal), que questionou a Receita Federal sobre a interpretação do art. 11, inciso IV, da Lei nº 13.485/2017. Este dispositivo trata da revisão da dívida previdenciária dos Municípios e menciona verbas de natureza indenizatória que não se incluiriam na base de cálculo das contribuições previdenciárias.
Entre os principais questionamentos estava se o referido dispositivo poderia ser interpretado como uma autorização para excluir da base de cálculo das contribuições previdenciárias correntes as seguintes verbas:
- Terço constitucional de férias
- Horário extraordinário
- Horário extraordinário incorporado
- Primeiros quinze dias do auxílio-doença
- Auxílio-acidente
- Aviso prévio indenizado
Princípio central: não confundir encontro de contas com alteração da incidência tributária
A RFB esclareceu que a Lei nº 13.485/2017 não altera as hipóteses de incidência das contribuições sociais previdenciárias. Trata-se de uma lei especial sobre parcelamento de débitos e revisão da dívida previdenciária dos Municípios, sem o condão de modificar o tratamento tributário conferido às verbas trabalhistas.
A autoridade fiscal destacou que as hipóteses de incidência das contribuições previdenciárias e a definição das verbas que compõem o salário de contribuição são reguladas pelas Leis nº 8.212 e 8.213, ambas de 1991, pelo Decreto nº 3.048/1998 e por outros instrumentos normativos específicos editados pela RFB.
Análise de cada verba trabalhista quanto à incidência de contribuição previdenciária
Terço constitucional de férias
A Solução de Consulta confirma que os valores recebidos a título de terço constitucional de férias constituem hipótese de incidência das contribuições sociais previdenciárias. Este entendimento baseia-se na natureza remuneratória dessa parcela, que é prevista no inciso XVII do art. 7º da Constituição Federal.
A RFB ressalta que apenas as férias indenizadas e seu respectivo adicional constitucional, bem como o abono de férias (previsto nos arts. 143 e 144 da CLT) são expressamente excluídos do salário de contribuição, conforme o § 9º do art. 28 da Lei nº 8.212/1991.
Horário extraordinário e horário extraordinário incorporado
Quanto ao horário extraordinário (horas extras) e ao horário extraordinário incorporado, a Solução de Consulta estabeleceu que ambos constituem hipótese de incidência das contribuições previdenciárias. O fundamento é que estas parcelas têm caráter contraprestativo e salarial, sendo pagas ao trabalhador como retribuição pelo trabalho realizado em horário excedente ao regular.
A autoridade fiscal destacou que o direito às horas extras está previsto no inciso XVI do art. 7º da Constituição Federal, sendo uma modalidade de adicional legal devido ao empregado pelo trabalho exercido além da jornada normal. Por não ter natureza indenizatória e por não estar expressamente excluída pela legislação, essa verba integra o salário de contribuição.
Auxílio-acidente
A Solução de Consulta esclareceu que o auxílio-acidente não constitui hipótese de incidência das contribuições sociais previdenciárias. Conforme o art. 86 da Lei nº 8.213/1991, esta verba é concedida como indenização ao segurado quando, após a consolidação das lesões decorrentes de acidente de qualquer natureza, resultam sequelas que implicam redução da capacidade para o trabalho.
Tanto o art. 86 da Lei nº 8.213/1991 quanto o art. 104 do Regulamento da Previdência Social determinam expressamente a natureza indenizatória do auxílio-acidente, o que justifica sua não incidência nas contribuições previdenciárias.
Aviso prévio indenizado
Em relação ao aviso prévio indenizado, a Solução de Consulta confirmou que não há incidência de contribuições previdenciárias sobre esta verba. Esta conclusão baseia-se no julgamento do Recurso Especial nº 1.230.957/RS pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), no âmbito da sistemática dos recursos repetitivos.
A RFB destacou que, em razão do disposto no art. 19 da Lei nº 10.522/2002, na Portaria Conjunta PGFN/RFB nº 1/2014, e na Nota PGFN/CRJ nº 485/2016, encontra-se vinculada ao entendimento judicial que afasta a incidência das contribuições sobre essa parcela.
Primeiros quinze dias do auxílio-doença
Quanto aos pagamentos realizados pelo empregador nos primeiros quinze dias que antecedem o auxílio-doença, a Solução de Consulta também estabeleceu a não incidência das contribuições previdenciárias. Este posicionamento representa uma mudança no entendimento anteriormente adotado pela RFB.
A alteração decorreu do julgamento do Recurso Especial nº 1.230.957/RS pelo STJ, sob o rito dos recursos repetitivos, e do Parecer SEI nº 1446/2021/ME emitido pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, ao qual a RFB se vincula por força do art. 19-A, III, § 1º, da Lei nº 10.522/2002.
Compensação e restituição de valores pagos indevidamente
Um aspecto relevante abordado na Solução de Consulta é a possibilidade de restituição e compensação dos valores recolhidos indevidamente a título de contribuição previdenciária sobre as parcelas reconhecidas como não tributáveis pela jurisprudência vinculante.
A RFB esclareceu que a vinculação à interpretação jurídica fundada em precedente firmado nos moldes previstos pela Lei nº 10.522/2002 permite o reconhecimento administrativo do direito à restituição e compensação dos valores efetivamente pagos, nos termos do art. 165 do Código Tributário Nacional.
Para tanto, deve-se observar o prazo decadencial previsto no art. 168, I, do CTN, conforme orientação contida no Parecer PGFN/CDA/CRJ nº 396/2013.
Conclusões e impactos práticos
Da análise da Solução de Consulta nº 25/2022, pode-se concluir que:
- Verbas sobre as quais incide a contribuição previdenciária:
- Terço constitucional de férias gozadas
- Horas extras (horário extraordinário)
- Horas extras incorporadas
- Verbas sobre as quais não incide a contribuição previdenciária:
- Auxílio-acidente
- Aviso prévio indenizado
- Primeiros quinze dias do auxílio-doença
É importante destacar que o entendimento da RFB sobre a não incidência de contribuições sobre determinadas verbas aplica-se a todos os contribuintes, independentemente de sua natureza jurídica, e vale tanto para fatos geradores futuros quanto para fatos geradores passados (neste último caso, respeitado o prazo para repetição de indébito).
Para os empregadores, esta Solução de Consulta oferece segurança jurídica quanto ao tratamento tributário que deve ser dado às diversas verbas trabalhistas, permitindo o correto cálculo das contribuições previdenciárias e, quando cabível, a recuperação de valores recolhidos indevidamente no passado.
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