Consulta sobre Contribuinte do ITR em Direito Real de Superfície: Quando o Superficiário se Torna Responsável Tributário

A Consulta sobre Contribuinte do ITR em Direito Real de Superfície (Solução de Consulta nº 57 – COSIT, de 25 de março de 2021) trouxe importante esclarecimento sobre a definição do sujeito passivo do Imposto Territorial Rural (ITR) quando o imóvel rural está sujeito a um direito real de superfície.

Entendendo a Solução de Consulta sobre o ITR

• Tipo de norma: Solução de Consulta
• Número/referência: 57 – COSIT
• Data de publicação: 25 de março de 2021
• Órgão emissor: Coordenação-Geral de Tributação – COSIT

Esta solução de consulta foi emitida em resposta a um questionamento apresentado por uma empresa do setor agrícola que adquiriu, através de incorporação societária, o direito real de superfície sobre um imóvel rural. A questão central era identificar quem seria o contribuinte do ITR: o proprietário formal do imóvel (fundeiro) ou a empresa que detém o direito de superfície (superficiário).

Contexto Jurídico do Direito Real de Superfície

O direito real de superfície, embora relativamente recente em nosso ordenamento jurídico atual, tem se tornado um importante instrumento na estruturação de negócios imobiliários rurais. Previsto nos artigos 1.369 a 1.377 do Código Civil (Lei nº 10.406/2002), este instituto permite que o proprietário de um imóvel conceda a outrem o direito de construir ou plantar em seu terreno, por tempo determinado, mediante escritura pública devidamente registrada.

No caso analisado pela Consulta sobre Contribuinte do ITR em Direito Real de Superfície, havia uma Escritura Pública de Constituição de Direito Real de Superfície com prazo de 99 anos, permitindo que a empresa superficiária utilizasse plenamente o imóvel rural para suas atividades agrícolas.

Fundamentos Legais do ITR

Para compreender a definição do contribuinte do ITR, a solução de consulta analisou os seguintes dispositivos legais:

• Constituição Federal, art. 153, VI, § 4º
• Código Tributário Nacional (Lei nº 5.172/1966), arts. 29, 30 e 31
• Lei nº 9.393/1996, art. 4º
• Decreto nº 4.382/2002, art. 5º
• Instrução Normativa SRF nº 256/2002, art. 4º

De acordo com esses dispositivos, o contribuinte do ITR é o proprietário do imóvel rural, o titular de seu domínio útil ou o seu possuidor a qualquer título. Esta tríplice possibilidade é essencial para compreender a decisão da Receita Federal.

O Superficiário como Titular do Domínio Útil

A Consulta sobre Contribuinte do ITR em Direito Real de Superfície estabeleceu que o superficiário pode ser considerado titular do domínio útil para fins tributários, similar ao que ocorre com o enfiteuta (instituto mencionado no § 1º do art. 4º da IN SRF nº 256/2002).

O entendimento foi baseado em uma análise comparativa entre os institutos da enfiteuse (previsto no antigo Código Civil de 1916, mas não incluído no Código Civil atual) e o direito real de superfície. Ambos conferem ao seu titular (enfiteuta ou superficiário) poderes similares sobre o imóvel, permitindo-lhe usar, gozar e fruir do bem.

A COSIT concluiu que, embora o direito de superfície não estivesse expressamente previsto na IN SRF nº 256/2002 (pois o instituto era relativamente novo à época da edição da norma), seu titular deve ser equiparado ao enfiteuta para fins de tributação do ITR, sendo considerado titular do domínio útil.

Responsabilidade Tributária Compartilhada

Um dos aspectos mais relevantes da Consulta sobre Contribuinte do ITR em Direito Real de Superfície é a definição da responsabilidade tributária. A solução estabelece que:

1. Havendo Escritura de Constituição de Direito Real de Superfície, o fundeiro (proprietário) continua com o direito de propriedade, enquanto o superficiário passa a deter o domínio útil;
2. Coexistindo na condição de contribuintes o proprietário do imóvel e o titular do seu domínio útil, pode a autoridade administrativa, para eleger o sujeito passivo tributário, optar por um deles, visando a facilitar os procedimentos de fiscalização e arrecadação;
3. A eleição do superficiário para o cumprimento das obrigações tributárias principal e acessórias, não afasta a responsabilidade do fundeiro.

Esta posição está alinhada com a Solução de Consulta COSIT nº 93/2016, citada no documento, que estabeleceu que “coexistindo titular do domínio e possuidor com ânimo de dono, pode a autoridade administrativa, para eleger o sujeito passivo tributário, optar por um deles, visando a facilitar o procedimento de arrecadação”.

Impactos Práticos para Proprietários e Superficiários

A Consulta sobre Contribuinte do ITR em Direito Real de Superfície tem importantes implicações práticas:

• Para o superficiário: Pode ser considerado contribuinte do ITR e, portanto, responsável pelo pagamento do imposto e pelo cumprimento das obrigações acessórias. Esta posição é condizente com o art. 1.371 do Código Civil, que determina que “o superficiário responderá pelos encargos e tributos que incidirem sobre o imóvel”.
• Para o proprietário (fundeiro): Permanece como potencial responsável tributário, mesmo após a concessão do direito de superfície. Caso o superficiário não cumpra suas obrigações fiscais, o proprietário pode ser acionado pela Receita Federal.
• Para ambos: É recomendável que haja cláusulas contratuais claras sobre a responsabilidade pelo pagamento do ITR, bem como mecanismos de controle que permitam ao proprietário verificar se o superficiário está cumprindo suas obrigações fiscais.

Procedimentos Cadastrais

Um aspecto operacional importante destacado na Consulta sobre Contribuinte do ITR em Direito Real de Superfície diz respeito aos procedimentos de atualização cadastral no Cadastro de Imóveis Rurais (Cafir).

Para que o superficiário seja reconhecido como contribuinte do ITR, é necessário requerer a atualização cadastral para alteração do titular “contribuinte”, através do Cafir ou do Documento de Informação e de Atualização, nos termos da Instrução Normativa RFB nº 1.467/2014.

Este procedimento é essencial para que o superficiário possa cumprir adequadamente suas obrigações tributárias, incluindo a entrega da Declaração do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (DITR).

Análise Comparativa com Outras Situações

A Consulta sobre Contribuinte do ITR em Direito Real de Superfície estabelece distinções importantes entre o direito de superfície e outras formas de utilização de imóveis rurais:

• Arrendamento, comodato ou parceria: Conforme o § 4º do art. 4º da IN SRF nº 256/2002, o arrendatário, comodatário ou parceiro não são considerados contribuintes do ITR. Isso ocorre porque estes possuem apenas direitos obrigacionais, e não direitos reais sobre o imóvel.
• Usufruto: O usufrutuário é considerado possuidor a qualquer título, conforme o § 2º do art. 4º da IN SRF nº 256/2002, e pode ser contribuinte do ITR.
• Enfiteuse: O enfiteuta é considerado titular do domínio útil e contribuinte do ITR.

O direito real de superfície, por suas características similares à enfiteuse, coloca o superficiário como titular do domínio útil para fins tributários, diferenciando-o dos demais casos.

Considerações Finais

A Consulta sobre Contribuinte do ITR em Direito Real de Superfície representa um importante avanço na interpretação da legislação tributária aplicável aos imóveis rurais sujeitos a direitos reais de superfície. Ao equiparar o superficiário ao titular do domínio útil, a Receita Federal reconheceu a evolução dos institutos jurídicos e adaptou a interpretação normativa às novas realidades contratuais.

É importante ressaltar que, embora o superficiário possa ser considerado contribuinte do ITR, o proprietário formal do imóvel não está totalmente isento de responsabilidade tributária. A solução de consulta deixa claro que a responsabilidade é compartilhada, podendo a autoridade fiscal optar pelo sujeito passivo que melhor atenda aos interesses da administração tributária.

Os contribuintes que utilizam o instituto do direito real de superfície em operações envolvendo imóveis rurais devem estar atentos a essa interpretação da Receita Federal, buscando estruturar adequadamente seus contratos e procedimentos fiscais para evitar contingências tributárias futuras.

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