A compensação crédito fictício royalties Convenção Brasil-Espanha foi o tema central da Solução de Consulta nº 82 da Coordenação-Geral de Tributação (Cosit), publicada em 20 de março de 2019. A decisão esclarece pontos relevantes sobre o mecanismo de eliminação da dupla tributação denominado “tax sparing” (crédito fictício) previsto no acordo internacional entre Brasil e Espanha.
Esta análise apresenta os aspectos fundamentais da decisão e seus impactos práticos para contribuintes brasileiros que recebem pagamentos de royalties de residentes na Espanha.
Identificação da Norma
Tipo de norma: Solução de Consulta
Número: 82/2019 (Cosit)
Data de publicação: 20 de março de 2019
Órgão emissor: Coordenação-Geral de Tributação (Cosit)
Contexto da Consulta
A consulta foi apresentada por empresa brasileira que presta serviços de consultoria empresarial para uma sociedade espanhola do mesmo grupo econômico. A consulente questionou a Receita Federal sobre a aplicação da Convenção Brasil-Espanha para Evitar a Dupla Tributação, especificamente sobre:
- A qualificação dos serviços prestados como royalties;
- O direito ao crédito fictício de 25% mesmo sem retenção de imposto na Espanha;
- A forma de cálculo do crédito fictício;
- A possibilidade de compensar o crédito com a CSLL;
- A compensação do crédito em períodos subsequentes;
- A data de conversão em reais quando não há imposto pago no exterior.
A Receita Federal declarou a ineficácia parcial da consulta quanto à classificação dos rendimentos como royalties, mas respondeu aos demais questionamentos, partindo da premissa de que os valores recebidos pela prestação dos serviços à empresa espanhola se qualificam como royalties nos termos da Convenção.
Crédito Fictício na Convenção Brasil-Espanha
O aspecto central da compensação crédito fictício royalties Convenção Brasil-Espanha está no artigo 23, parágrafo 2, da Convenção, que estabelece:
“Para a dedução mencionada no parágrafo 1, o imposto sobre os juros e “royalties” será sempre considerado como tendo sido pago com as alíquotas de 20% e 25% respectivamente.”
Este dispositivo institui o chamado crédito fictício (“tax sparing”), mecanismo pelo qual o país de residência do beneficiário (Brasil) concede um crédito calculado à alíquota de 25% sobre os rendimentos de royalties auferidos no país fonte (Espanha), independentemente do valor efetivamente recolhido naquele país.
A Receita Federal confirmou que o direito ao crédito fictício existe mesmo quando não há qualquer imposto retido na Espanha. Esse entendimento fundamenta-se no próprio texto da Convenção, que usa a expressão “será sempre considerado como tendo sido pago”.
Cálculo do Crédito Fictício
Um dos pontos mais relevantes da Solução de Consulta diz respeito à forma de cálculo do crédito. A Receita Federal esclareceu que o crédito fictício deve ser calculado sem o reajustamento da base de cálculo.
O reajustamento da base de cálculo (gross-up) está previsto no art. 786 do RIR/2018 e aplica-se quando a fonte pagadora assume o ônus do imposto sobre a renda devido pelo beneficiário. No entanto, a Receita Federal entendeu que, no caso do crédito fictício, não há que se falar em reajustamento da base de cálculo, uma vez que não há imposto efetivamente retido ou pago no exterior.
Portanto, o valor do crédito deve ser calculado mediante a simples aplicação da alíquota de 25% sobre o montante bruto dos royalties, sem qualquer ajuste na base de cálculo.
Compensação com CSLL e em Períodos Subsequentes
Outro aspecto importante na compensação crédito fictício royalties Convenção Brasil-Espanha é a possibilidade de aproveitamento do crédito além da compensação com o IRPJ.
A Solução de Consulta confirmou que o crédito fictício pode ser compensado com a CSLL, caso haja excesso após a compensação com o IRPJ. Este entendimento baseia-se no art. 11 da Lei nº 13.202/2015, que estabelece expressamente que as convenções internacionais para evitar a dupla tributação abrangem a CSLL.
Adicionalmente, a Medida Provisória nº 2.158-35/2001 (art. 21) permite que o saldo do imposto de renda pago no exterior não compensável com o IRPJ seja compensado com a CSLL, até o limite acrescido em decorrência da inclusão dos rendimentos na base de cálculo deste tributo.
Quanto à compensação em períodos posteriores, a Receita Federal confirmou sua possibilidade nas hipóteses previstas na Instrução Normativa SRF nº 213/2002 (art. 14, §§ 15 a 19), respeitados os limites e forma de cálculo ali explicitados. Esta possibilidade justifica-se pela eventual existência de prejuízos fiscais antes da adição de tais rendimentos à base de cálculo do IRPJ.
Conversão do Crédito Fictício em Moeda Nacional
A Solução de Consulta também abordou a questão da conversão em reais do crédito fictício a ser compensado, nos casos em que não há qualquer imposto pago no exterior.
Para resolver esta questão, a Receita Federal utilizou-se da analogia, com base no art. 108, I, do CTN, aplicando o mesmo critério previsto para os rendimentos auferidos no exterior, ou seja, a data de contabilização dos rendimentos no Brasil.
Assim, o crédito fictício a ser compensado no Brasil, caso não haja qualquer imposto pago no exterior, será convertido em reais na data em que os rendimentos de royalties forem contabilizados pela empresa brasileira.
Impactos Práticos para os Contribuintes
A Solução de Consulta nº 82/2019 traz importantes esclarecimentos práticos para contribuintes brasileiros que recebem royalties de residentes na Espanha:
- Assegura o direito ao crédito fictício de 25% mesmo sem retenção de imposto na Espanha;
- Simplifica o cálculo do crédito (sem reajustamento da base de cálculo);
- Amplia as possibilidades de aproveitamento do crédito (compensação com CSLL);
- Permite o aproveitamento do crédito em períodos subsequentes;
- Define claramente a data de conversão em reais do crédito fictício.
Estes esclarecimentos proporcionam maior segurança jurídica aos contribuintes e permitem um planejamento tributário mais eficiente nas operações internacionais envolvendo o recebimento de royalties de residentes na Espanha.
Considerações Finais
A compensação crédito fictício royalties Convenção Brasil-Espanha representa um importante benefício fiscal para empresas brasileiras que recebem pagamentos qualificados como royalties de residentes na Espanha.
É importante ressaltar que a aplicação do crédito fictício depende da qualificação dos rendimentos como royalties nos termos da Convenção, aspecto sobre o qual a Receita Federal não se manifestou por considerar ineficaz a consulta nesse ponto.
Os contribuintes devem, portanto, avaliar cuidadosamente a natureza dos serviços prestados à luz da definição de royalties contida no artigo 12, parágrafo 3, da Convenção Brasil-Espanha, a fim de verificar se fazem jus ao benefício do crédito fictício.
A integração adequada das normas da Convenção Brasil-Espanha com a legislação tributária interna é fundamental para o correto aproveitamento do crédito fictício e para evitar questionamentos por parte das autoridades fiscais.
Por fim, é recomendável que os contribuintes mantenham documentação robusta que comprove a natureza dos serviços prestados, a contabilização dos rendimentos e o cálculo do crédito, a fim de sustentar o tratamento tributário adotado em caso de eventual fiscalização.
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