Os benefícios fiscais de ICMS como subvenção para investimento receberam tratamento específico a partir da Lei Complementar nº 160/2017, que estabeleceu novas regras sobre o tema. A Receita Federal do Brasil, por meio da Solução de Consulta nº 99.001 – Cosit, de 5 de março de 2020, forneceu importantes esclarecimentos sobre como esses benefícios devem ser tratados para fins de apuração do IRPJ e da CSLL.
Identificação da Norma
Tipo de norma: Solução de Consulta
Número/referência: 99.001 – Cosit
Data de publicação: 5 de março de 2020
Órgão emissor: Coordenação-Geral de Tributação da Receita Federal do Brasil
Contexto da Consulta
A consulta foi formulada por uma pessoa jurídica que exerce a atividade de comércio atacadista de produtos de materiais de construção em geral, beneficiária de uma subvenção concedida pelo Estado do Ceará, que implica em redução expressiva das alíquotas de ICMS incidentes sobre os produtos comercializados pela empresa.
O contribuinte questionou se, diante da redução do ICMS prevista em Termo de Acordo com base na Lei estadual nº 14.237/2008 e considerando os dispositivos da Lei Complementar nº 160/2017, a receita gerada por essa subvenção deveria ser excluída do lucro fiscal (LALUR) da empresa, sendo considerada como subvenção para investimento.
A consulta também abordou a forma de contabilização desse tipo de subvenção, questão que foi considerada ineficaz pela Receita Federal por não atender aos requisitos formais de uma consulta fiscal, conforme veremos adiante.
Conceito de Subvenções e Seu Tratamento Tributário
Antes de adentrar na análise específica da consulta, é importante entender o que são subvenções e como elas são tratadas pela legislação tributária. De acordo com o Parecer Normativo CST nº 112/1978, citado na Solução de Consulta, a subvenção se verifica quando:
“O patrimônio da empresa beneficiária é enriquecido com recursos vindos de fora sem que isso importe na assunção de uma dívida ou obrigação. É como se os recursos tivessem sido carreados pelos próprios donos da empresa com a condição de não serem exigidos nem cobrados […]”
A legislação tributária brasileira prevê dois tipos principais de subvenções, com tratamentos tributários distintos:
- Subvenções correntes (ou para custeio/operação): são aquelas destinadas a auxiliar a empresa em suas despesas operacionais, sem vinculação a aplicações específicas. Estas integram a receita bruta operacional, conforme art. 44, IV, da Lei nº 4.506/1964, e são tributadas normalmente.
- Subvenções para investimento: são aquelas concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos. Estas podem não ser computadas na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL, desde que atendidas determinadas condições.
Subvenções para Investimento e seus Requisitos Tradicionais
Historicamente, para que um incentivo fosse caracterizado como subvenção para investimento, o Parecer Normativo CST nº 112/1978 exigia a presença simultânea de três características:
- A intenção do subvencionador de destiná-las para investimento;
- A efetiva e específica aplicação da subvenção, pelo beneficiário, nos investimentos previstos na implantação ou expansão do empreendimento econômico projetado;
- O beneficiário da subvenção ser a pessoa jurídica titular do empreendimento econômico.
Esta interpretação foi posteriormente incorporada na Instrução Normativa RFB nº 1.700/2017, que em seu artigo 198, §7º, estabeleceu que:
“Não poderá ser excluída da apuração do lucro real e do resultado ajustado a subvenção recebida do Poder Público, em função de benefício fiscal, quando os recursos puderem ser livremente movimentados pelo beneficiário, isto é, quando não houver obrigatoriedade de aplicação da totalidade dos recursos na aquisição de bens ou direitos necessários à implantação ou expansão de empreendimento econômico, inexistindo sincronia e vinculação entre a percepção da vantagem e a aplicação dos recursos.”
A Mudança Trazida pela Lei Complementar 160/2017
A Lei Complementar nº 160/2017 revolucionou o tratamento dos incentivos fiscais de ICMS ao estabelecer, em seu art. 9º, novos parágrafos ao art. 30 da Lei nº 12.973/2014:
“§ 4º Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo.”
“§ 5º O disposto no § 4º deste artigo aplica-se inclusive aos processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados.”
Este novo comando legal alterou significativamente o cenário, pois atribuiu automaticamente a qualificação de benefícios fiscais de ICMS como subvenção para investimento a todos os incentivos e benefícios fiscais ou econômico-fiscais relacionados ao ICMS, independentemente do atendimento aos requisitos anteriormente exigidos pelo Parecer Normativo CST nº 112/1978.
Em outras palavras, a partir da vigência da LC 160/2017, qualquer benefício fiscal de ICMS passou a ser considerado, por presunção legal, subvenção para investimento, não sendo mais necessário comprovar a existência de sincronismo e vinculação entre a percepção do benefício e a aplicação dos recursos em investimentos específicos.
A Atualização Normativa da Receita Federal
Para adequar a regulamentação a esta nova realidade legislativa, a Receita Federal publicou a Instrução Normativa RFB nº 1.881/2019, que acrescentou o §8º ao art. 198 da IN RFB nº 1.700/2017, nos seguintes termos:
“§ 8º Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação (ICMS), concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos no caput e nos §§ 1º a 4º deste artigo.”
Retroatividade dos Efeitos da LC 160/2017
Um ponto importante destacado na Solução de Consulta é o caráter retroativo da LC 160/2017, conforme estabelecido em seu art. 10:
“Art. 10. O disposto nos §§ 4º e 5º do art. 30 da Lei no 12.973, de 13 de maio de 2014, aplica-se inclusive aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais de ICMS instituídos em desacordo com o disposto na alínea ‘g’ do inciso XII do § 2º do art. 155 da Constituição Federal por legislação estadual publicada até a data de início de produção de efeitos desta Lei Complementar, desde que atendidas as respectivas exigências de registro e depósito, nos termos do art. 3º desta Lei Complementar.”
Isso significa que a nova classificação como subvenção para investimento alcança também benefícios fiscais instituídos antes da LC 160/2017, ainda que concedidos sem a aprovação prévia do CONFAZ, desde que sejam cumpridas as exigências de registro e depósito da documentação comprobatória na Secretaria Executiva do CONFAZ, conforme art. 3º da referida Lei Complementar.
Condições para a Não Tributação da Subvenção
Embora os benefícios fiscais de ICMS como subvenção para investimento sejam automaticamente classificados como tal após a LC 160/2017, para que não sejam computados na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL, é necessário observar as condições impostas pelo art. 30 da Lei nº 12.973/2014:
- A subvenção deve ser registrada em reserva de lucros (reserva de incentivos fiscais), nos termos do art. 195-A da Lei nº 6.404/1976;
- Esta reserva somente poderá ser utilizada para:
- Absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente absorvidas as demais reservas de lucros (com exceção da reserva legal);
- Aumento do capital social.
O descumprimento destas condições implica na tributação das subvenções, inclusive nas hipóteses de:
- Capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios;
- Restituição de capital aos sócios nos 5 anos anteriores à data da subvenção, com posterior capitalização do valor da subvenção;
- Integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios.
Resposta à Consulta e Conclusões
Com base na análise acima, a Receita Federal respondeu ao contribuinte que:
“As subvenções para investimento podem, observadas as condições impostas por lei, deixar de ser computadas na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL. A partir do advento da Lei Complementar nº 160, de 2017, consideram-se como subvenções para investimento os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS concedidos por estados e Distrito Federal.”
Quanto ao segundo questionamento sobre a forma de contabilização das subvenções, a Receita Federal declarou-o ineficaz, por não conter a descrição detalhada de seu objeto. Além disso, esclareceu que questões relativas a processos de contabilização não são objeto de consulta fiscal, conforme orientação consolidada no Parecer Normativo CST nº 347/1970.
Impactos Práticos para os Contribuintes
A partir da vigência da LC 160/2017 e da Solução de Consulta analisada, os contribuintes beneficiários de incentivos fiscais de ICMS podem considerar esses benefícios como subvenções para investimento, independentemente da demonstração dos requisitos anteriormente exigidos. Isso representa uma significativa simplificação do processo de aproveitamento desses benefícios para fins de não tributação pelo IRPJ e pela CSLL.
No entanto, permanece a obrigatoriedade de observar os procedimentos contábeis adequados, incluindo o registro em reserva de incentivos fiscais e as limitações quanto à utilização dessa reserva, conforme exigido pela Lei nº 12.973/2014.
Para benefícios fiscais concedidos antes da LC 160/2017, é importante verificar se foi realizado o registro e depósito da documentação comprobatória na Secretaria Executiva do CONFAZ, conforme exigido pelo art. 3º da Lei Complementar.
Empresas que possuem processos administrativos ou judiciais em andamento sobre o tema podem se beneficiar da aplicação retroativa das novas disposições legais, conforme previsto no §5º do art. 30 da Lei nº 12.973/2014.
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