Os Benefícios de ICMS como Subvenção para Investimento têm gerado muitas dúvidas entre os contribuintes desde a edição da Lei Complementar nº 160, de 2017. A Receita Federal do Brasil (RFB) trouxe importantes esclarecimentos sobre o tema por meio da Solução de Consulta SRRF03/Disit nº 3.010, de 10 de novembro de 2020, que analisou o tratamento tributário aplicável aos incentivos fiscais relacionados ao ICMS.
Identificação da Norma
- Tipo de norma: Solução de Consulta
- Número/referência: SRRF03/Disit nº 3.010
- Data de publicação: 10 de novembro de 2020
- Órgão emissor: Superintendência Regional da Receita Federal do Brasil da 3ª Região Fiscal
Contexto da Consulta
A consulta foi formulada por uma associação patronal e empresarial cujos associados atuam no segmento de comércio de insumos agrícolas, realizando operações de vendas de acordo com o Convênio CONFAZ nº 100/1997. Este convênio dispõe sobre benefícios fiscais de isenção nas operações internas e redução de base de cálculo de ICMS nas operações interestaduais para determinados produtos.
O questionamento central da consulente referia-se à possibilidade de considerar como receita com subvenção para investimento o ICMS desonerado devido à redução de base de cálculo nas operações interestaduais concedidas pelo Convênio nº 100/97, permitindo assim sua exclusão da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Adicionalmente, questionava-se se o valor do débito do ICMS referente à contrapartida da receita com subvenção poderia ser considerado como despesa dedutível na apuração do lucro tributável.
O Conceito de Subvenção para Investimento
Tradicionalmente, a legislação tributária brasileira distingue dois tipos de subvenções governamentais:
- Subvenções correntes ou para custeio: são transferências de recursos para auxiliar a pessoa jurídica em suas despesas operacionais, sem vinculação a aplicações específicas. Essas subvenções sempre foram consideradas receitas tributáveis, integrando a base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
- Subvenções para investimento: caracterizadas como transferências de recursos destinadas especificamente à aplicação em bens ou direitos para implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.
Para que um benefício fiscal pudesse ser enquadrado como subvenção para investimento, o Parecer Normativo CST nº 112/1978 estabelecia três requisitos fundamentais:
- A intenção do subvencionador de destinar recursos para investimento;
- A efetiva e específica aplicação da subvenção pelo beneficiário nos investimentos previstos para implantação ou expansão do empreendimento econômico;
- O beneficiário da subvenção ser a pessoa jurídica titular do empreendimento econômico.
Essa interpretação foi confirmada e incorporada no § 7º do art. 198 da Instrução Normativa RFB nº 1.700/2017, que estabelecia que não poderia ser excluída da apuração do lucro real a subvenção recebida quando os recursos pudessem ser livremente movimentados pelo beneficiário, sem obrigatoriedade de aplicação na aquisição de bens ou direitos necessários à implantação ou expansão de empreendimento econômico.
A Mudança Introduzida pela Lei Complementar nº 160/2017
A Lei Complementar nº 160, de 7 de agosto de 2017, trouxe significativa mudança no tratamento tributário dos incentivos fiscais de ICMS. Essa lei foi inicialmente editada com o objetivo de permitir a celebração de convênio entre os estados para convalidação dos incentivos fiscais relativos ao ICMS concedidos à revelia do CONFAZ.
Porém, a LC 160/2017 foi além e estabeleceu em seu artigo 9º uma nova regra ao acrescentar os §§ 4º e 5º ao art. 30 da Lei nº 12.973/2014, determinando que todos os incentivos e benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal passam a ser considerados subvenções para investimento, independentemente de atenderem os requisitos anteriormente exigidos.
O texto legal é explícito ao vedar a exigência de outros requisitos ou condições além daqueles previstos no próprio artigo 30 da Lei nº 12.973/2014, que basicamente exige que o valor seja registrado em reserva de lucros (reserva de incentivos fiscais).
A RFB incorporou esse entendimento por meio da Instrução Normativa RFB nº 1.881/2019, que acrescentou o § 8º ao art. 198 da IN RFB nº 1.700/2017, confirmando que os incentivos relativos ao ICMS são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos como, por exemplo, a vinculação à aplicação em bens ou direitos.
Efeito Retroativo da Nova Norma
Outro ponto importante destacado na Solução de Consulta é o caráter retroativo da nova regra. O artigo 10 da LC nº 160/2017 estabelece que a nova interpretação aplica-se inclusive aos incentivos e benefícios fiscais de ICMS instituídos em desacordo com a Constituição Federal (sem aprovação do CONFAZ) por legislação estadual publicada até a data de início da produção de efeitos da Lei Complementar.
Para tanto, é necessário que sejam observadas as exigências de registro e depósito na Secretaria Executiva do CONFAZ da documentação comprobatória correspondente aos atos concessivos dos incentivos/benefícios, conforme previsto no art. 3º da LC nº 160/2017 e no Convênio ICMS 190/2017.
Aplicação Prática e Contabilização
Para que o benefício fiscal de ICMS possa ser excluído do lucro real e da base de cálculo da CSLL, a pessoa jurídica deve observar os requisitos do artigo 30 da Lei nº 12.973/2014:
- Reconhecer a subvenção inicialmente no resultado com observância das normas contábeis (CPC 07);
- Registrar o valor em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei nº 6.404/1976 (Reserva de Incentivos Fiscais);
- Utilizar a reserva apenas para:
- Absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente absorvidas as demais reservas de lucros, com exceção da reserva legal; ou
- Aumento do capital social.
É importante destacar que, caso a pessoa jurídica apure prejuízo contábil ou lucro líquido contábil inferior à parcela decorrente da subvenção, e não puder constituí-la como parcela de lucros, essa constituição deverá ocorrer à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes.
Quanto à forma específica de contabilização, a Solução de Consulta esclarece que isso não está no escopo de sua análise, citando o Parecer Normativo CST nº 347/1970, segundo o qual às repartições fiscais não cabe opinar sobre processos de contabilização, que são de livre escolha do contribuinte, desde que em acordo com as normas contábeis geralmente aceitas.
Impactos Práticos para os Contribuintes
A interpretação consolidada na Solução de Consulta SRRF03/Disit nº 3.010/2020 traz importantes impactos para os contribuintes que recebem benefícios fiscais de ICMS:
- Ampliação do conceito de subvenção para investimento: qualquer incentivo ou benefício fiscal de ICMS, independentemente de sua destinação efetiva, passa a ser tratado como subvenção para investimento;
- Dispensa do requisito de aplicação específica: não é mais necessário comprovar a aplicação dos recursos em bens ou direitos para implantação ou expansão de empreendimentos econômicos;
- Segurança jurídica: os contribuintes passam a ter maior segurança jurídica ao excluir esses valores da base de cálculo dos tributos, inclusive para incentivos concedidos no passado;
- Economia tributária: possibilidade de obter significativa economia de IRPJ e CSLL, desde que atendidas as exigências de registro contábil adequado.
Considerações Finais
A Solução de Consulta SRRF03/Disit nº 3.010/2020 confirma o entendimento de que a Lei Complementar nº 160/2017 trouxe importante inovação no tratamento tributário dos benefícios fiscais de ICMS, ao estabelecer que todos eles são considerados subvenções para investimento, independentemente de atenderem aos requisitos tradicionalmente exigidos.
Essa interpretação representa uma significativa vantagem para os contribuintes, que podem excluir tais valores da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, desde que sigam as regras de registro contábil adequado estabelecidas pela legislação.
É importante ressaltar, no entanto, que a exclusão desses valores não é automática – depende da correta observância das exigências legais quanto ao registro em reserva de incentivos fiscais e sua adequada utilização, nos termos do artigo 30 da Lei nº 12.973/2014.
Por fim, os contribuintes que possuem benefícios fiscais de ICMS devem avaliar cuidadosamente se estão aproveitando adequadamente essa possibilidade de economia tributária, bem como verificar a possibilidade de aproveitar esse tratamento em relação a períodos anteriores ainda não atingidos pela decadência.
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