Benefícios de ICMS como Subvenção para Investimento: Exclusão do IRPJ e CSLL após a LC nº 160/2017

Os Benefícios de ICMS como Subvenção para Investimento receberam nova interpretação pela Receita Federal do Brasil após a Lei Complementar nº 160/2017. A Solução de Consulta nº 22 – Cosit, de 18 de março de 2021, traz importantes esclarecimentos sobre o tratamento tributário desses incentivos para fins de Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL).

Tipo de norma: Solução de Consulta
Número/referência: 22-Cosit
Data de publicação: 18 de março de 2021
Órgão emissor: Coordenação-Geral de Tributação da Receita Federal do Brasil

Contexto da Norma

A consulta foi formulada por uma empresa que opera no ramo de torrefação e moagem de café e transporte rodoviário de carga. A contribuinte questionou se um incentivo fiscal concedido pelo Estado do Maranhão, na forma de crédito presumido de 2% sobre operações de saídas destinadas a contribuintes do ICMS, poderia ser tratado como subvenção para investimento e, consequentemente, excluído da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.

A dúvida surgiu após as mudanças introduzidas pela Lei Complementar nº 160/2017, que alterou significativamente o tratamento tributário federal dos incentivos fiscais estaduais relacionados ao ICMS, considerando-os como subvenções para investimento.

Principais Disposições

De acordo com a Solução de Consulta, a partir da Lei Complementar nº 160/2017, os incentivos e benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS são considerados subvenções para investimento, podendo ser excluídos da determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL, desde que observados os requisitos do art. 30 da Lei nº 12.973/2014.

Dentre esses requisitos, destaca-se a necessidade de que os incentivos tenham sido concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e que os valores sejam registrados em reserva de lucros (reserva de incentivos fiscais), conforme previsto no art. 195-A da Lei nº 6.404/1976.

A RFB destaca que, embora a LC nº 160/2017 tenha atribuído a qualificação de subvenção para investimento aos incentivos de ICMS, não foram afastadas as demais exigências previstas no art. 30 da Lei nº 12.973/2014. Ou seja, ainda é necessário que os incentivos:

• Tenham sido concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos;
• Sejam registrados como reserva de incentivos fiscais;
• Esta reserva somente seja utilizada para absorção de prejuízos (após absorvidas as demais reservas, exceto a legal) ou aumento de capital social.

Além disso, é importante observar que se a pessoa jurídica utilizar a reserva para fins diversos dos previstos na legislação ou não recompor a reserva quando utilizada para absorção de prejuízos, os valores excluídos deverão ser adicionados à base tributável do IRPJ e da CSLL.

Aplicação Retroativa

Um ponto crucial da Solução de Consulta é o esclarecimento sobre a aplicação retroativa da norma. O §5º do art. 30 da Lei nº 12.973/2014, incluído pela LC nº 160/2017, estabelece que o tratamento de Benefícios de ICMS como Subvenção para Investimento aplica-se inclusive aos processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados.

Adicionalmente, o art. 10 da LC nº 160/2017 estendeu esse tratamento aos incentivos instituídos por legislação estadual publicada até a data de início da produção de efeitos da lei complementar, mesmo que concedidos em desacordo com a Lei Complementar nº 24/1975 (aprovação no CONFAZ). Para tanto, é necessário que sejam observadas as exigências de registro e depósito na Secretaria Executiva do CONFAZ, conforme previsto no art. 3º da LC nº 160/2017.

A RFB ressalta, porém, que essa retroatividade não permite desfazer a coisa julgada, ou seja, decisões judiciais já transitadas em julgado permanecem inalteradas.

Impactos Práticos

Para as empresas beneficiárias de incentivos fiscais de ICMS, a Solução de Consulta traz importante segurança jurídica ao confirmar a possibilidade de exclusão desses valores da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, desde que observados os requisitos legais.

Na prática, isso significa uma relevante economia tributária, uma vez que os valores recebidos a título de Benefícios de ICMS como Subvenção para Investimento não serão onerados por IRPJ e CSLL, que poderiam representar uma tributação de até 34% (considerando IRPJ de 25% e CSLL de 9%).

Contudo, as empresas precisam estar atentas aos procedimentos contábeis e fiscais necessários para usufruir desse benefício, especialmente quanto ao registro dos valores na conta de reserva de incentivos fiscais e à manutenção da documentação comprobatória.

É fundamental que a empresa verifique se o incentivo fiscal de ICMS recebido atende ao requisito de estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, analisando cuidadosamente as condições estabelecidas na legislação estadual que instituiu o benefício.

Análise Comparativa

Antes da LC nº 160/2017, o entendimento da RFB sobre o tema era muito mais restritivo, baseado principalmente no Parecer Normativo CST nº 112/1978. Segundo esse entendimento tradicional, para que um incentivo fiscal fosse considerado subvenção para investimento, era necessária a presença simultânea de três características:

1. Intenção do subvencionador de destinar os recursos para investimento;
2. Efetiva e específica aplicação da subvenção nos investimentos previstos para implantação ou expansão do empreendimento econômico;
3. O beneficiário ser a pessoa jurídica titular do empreendimento econômico.

A RFB exigia, inclusive, uma “perfeita sincronia da intenção do subvencionador com a ação do subvencionado”, não bastando o mero recebimento do incentivo, mas também sua efetiva aplicação em investimentos específicos.

Com a LC nº 160/2017, esse entendimento foi flexibilizado significativamente para os incentivos de ICMS, sendo vedada “a exigência de outros requisitos ou condições não previstos” no art. 30 da Lei nº 12.973/2014.

Considerações Finais

A Solução de Consulta nº 22/2021 representa um importante precedente administrativo ao confirmar que os Benefícios de ICMS como Subvenção para Investimento podem ser excluídos da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, mesmo que concedidos em desacordo com a LC nº 24/1975, desde que atendidos os requisitos da legislação.

É importante ressaltar que a consulente questionava especificamente sobre um benefício previsto no art. 39 do Decreto nº 19.714/2003 (RICMS-MA) e no art. 8º do Anexo 1.5, regulamentado pela Portaria nº 358/2017-GABIN, da Secretaria da Fazenda do Estado do Maranhão. Contudo, a Receita Federal não se manifestou especificamente sobre esse incentivo, limitando-se a esclarecer as condições gerais para a não tributação.

Desta forma, recomenda-se que as empresas beneficiárias de incentivos fiscais de ICMS avaliem cuidadosamente o enquadramento de seus benefícios nos requisitos estabelecidos pela legislação e busquem orientação especializada para garantir o correto tratamento tributário.

Vale destacar também que a consulta foi parcialmente vinculada à Solução de Consulta Cosit nº 145/2020, que tratou de questão semelhante, demonstrando a consolidação do entendimento da Receita Federal sobre o tema.

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