Base de cálculo da contribuição previdenciária: o que entra e o que não entra na folha de pagamento

A base de cálculo da contribuição previdenciária é um tema que frequentemente gera dúvidas entre empresas e profissionais da área contábil. Afinal, determinar corretamente o que integra ou não essa base impacta diretamente nos custos trabalhistas e na conformidade fiscal das organizações.

A Receita Federal do Brasil (RFB), por meio da Solução de Consulta Cosit nº 292, de 7 de novembro de 2019 (retificada posteriormente), esclareceu diversos pontos sobre quais verbas trabalhistas devem ou não compor a base de cálculo da contribuição previdenciária. Vamos analisar detalhadamente essa orientação oficial.

Contextualização da Solução de Consulta nº 292

A consulta foi formulada por um contribuinte que questionou especificamente se determinadas verbas trabalhistas integram a base de cálculo da contribuição previdenciária patronal prevista no art. 22 da Lei nº 8.212/1991.

A Coordenação-Geral de Tributação (Cosit) esclareceu que a regra geral para incidência das contribuições previdenciárias é que a verba seja paga pelo empregador a título de remuneração pelo trabalho, e não para o trabalho. Quando a verba tem natureza indenizatória (para o trabalho), ela geralmente não constitui hipótese de incidência das contribuições.

Verbas que integram a base de cálculo da contribuição previdenciária

De acordo com a Solução de Consulta, as seguintes verbas integram a base de cálculo das contribuições sociais previdenciárias sobre a folha de pagamento:

• Terço constitucional de férias: o adicional de 1/3 sobre as férias gozadas tem natureza remuneratória e está sujeito à incidência de contribuições previdenciárias, conforme o art. 214, §§ 4º e 14, do Decreto nº 3.048/1999.
• Décimo terceiro salário: expressamente previsto no § 7º do art. 28 da Lei nº 8.212/1991 como integrante do salário de contribuição.
• Adicional de hora extraordinária: por constituir parcela não indenizatória, de nítido caráter contraprestativo e salarial, está sujeito à incidência previdenciária.
• Adicional de insalubridade: possui natureza remuneratória e se destina a retribuir o trabalho em condições adversas, conforme jurisprudência pacífica do STJ.
• Descanso semanal remunerado (DSR): embora não haja contraprestação de serviço no dia do descanso, o STJ pacificou entendimento de que esta verba possui natureza remuneratória, integrando a parcela salarial.
• Salário-maternidade: o § 2º do art. 28 da Lei nº 8.212/1991 dispõe expressamente que o salário-maternidade é considerado salário de contribuição.
• Os 15 primeiros dias do auxílio-doença: durante este período, a empresa paga ao empregado seu salário integral, conforme § 3º do art. 60 da Lei nº 8.213/1991, mantendo sua natureza salarial.
• Férias gozadas: a incidência da contribuição sobre a remuneração das férias ocorre no mês a que elas se referirem, mesmo quando pagas antecipadamente, conforme § 14 do art. 214 do Decreto nº 3.048/1999.

Verbas que não integram a base de cálculo da contribuição previdenciária

Por outro lado, a Solução de Consulta esclareceu que as seguintes verbas não integram a base de cálculo da contribuição previdenciária:

• Auxílio-doença: após os 15 primeiros dias, o benefício previdenciário pago pelo INSS não constitui base de cálculo das contribuições, conforme alínea “a” do § 9º do art. 28 da Lei nº 8.212/1991.
• Aviso prévio indenizado: o STJ, ao julgar o Recurso Especial nº 1.230.957/RS, no âmbito da sistemática do art. 543-C do CPC, afastou a incidência das contribuições sociais previdenciárias sobre esta verba, entendimento ao qual a RFB está vinculada.
• Vale transporte: mesmo quando pago em dinheiro, não incide contribuição previdenciária sobre os valores estritamente necessários para o custeio do deslocamento residência-trabalho-residência em transporte coletivo, conforme prevê o art. 1º da Lei nº 7.418/1985.
• Despesas médicas: o valor relativo à assistência prestada por serviço médico ou odontológico, próprio da empresa ou com ela conveniado, inclusive o reembolso de despesas com medicamentos, óculos, aparelhos ortopédicos e outras despesas similares não integra a base de cálculo, desde que a cobertura abranja a totalidade dos empregados e dirigentes da empresa.

É importante destacar que a Lei nº 8.212/1991, em seu § 9º do art. 28, traz lista exaustiva de parcelas que não integram o salário de contribuição. Ao utilizar o termo “exclusivamente”, a lei deixa claro que apenas as parcelas expressamente listadas deixarão de compor a base de cálculo da contribuição previdenciária.

Fundamentação jurídica para a não incidência

A não incidência das contribuições sobre determinadas verbas decorre de diferentes fundamentos:

• Para o vale-transporte pago em pecúnia, a não incidência baseia-se na Súmula nº 60 da Advocacia Geral da União (AGU) e no Ato Declaratório nº 4/2016 da Procuradoria Geral da Fazenda Nacional (PGFN).
• No caso do aviso prévio indenizado, a não incidência fundamenta-se na jurisprudência do STJ (REsp 1.230.957/RS) e na vinculação da RFB a esse entendimento, conforme o art. 19 da Lei nº 10.522/2002 e a Nota PGFN/CRJ nº 485/2016.
• Quanto às despesas médicas, a não incidência está expressamente prevista na alínea “q” do § 9º do art. 28 da Lei nº 8.212/1991 e no inciso XVI do § 9º do art. 214 do Decreto nº 3.048/1999.

A Coordenação-Geral de Tributação ressalta que o § 9º do art. 28 da Lei nº 8.212/1991 traz lista exaustiva de parcelas que não integram o salário de contribuição. Ao utilizar o termo “exclusivamente”, a lei deixa evidente que apenas as parcelas expressamente listadas no referido parágrafo deixarão de integrar a base de cálculo da contribuição previdenciária.

Vinculação a outras Soluções de Consulta

A Solução de Consulta nº 292/2019 é parcialmente vinculada a diversas outras Soluções de Consulta emitidas pela Cosit, dentre as quais:

• Solução de Consulta Cosit nº 188/2014: trata das férias gozadas, terço constitucional de férias e salário-maternidade.
• Solução de Consulta Cosit nº 126/2014: aborda o auxílio-doença e os primeiros 15 dias que o antecedem.
• Solução de Consulta Cosit nº 249/2017: analisa o aviso prévio indenizado.
• Solução de Consulta Cosit nº 143/2016: trata do vale-transporte pago em pecúnia.
• Solução de Consulta Cosit nº 156/2016: aborda as despesas médicas.
• Solução de Consulta Cosit nº 117/2017: trata do décimo terceiro salário.

Essas vinculações demonstram a consistência do entendimento da Receita Federal sobre a matéria, consolidando a interpretação oficial sobre quais verbas integram ou não a base de cálculo da contribuição previdenciária.

Impactos práticos para empresas e profissionais contábeis

A correta identificação das verbas que compõem ou não a base de cálculo da contribuição previdenciária é fundamental para:

• Evitar o recolhimento a menor das contribuições previdenciárias, o que poderia gerar autuações fiscais e a cobrança de multas e juros.
• Impedir o recolhimento a maior, que representaria um custo desnecessário para a empresa.
• Garantir a conformidade fiscal e reduzir riscos em fiscalizações.
• Permitir um planejamento tributário adequado, considerando o impacto das contribuições previdenciárias no custo total da folha de pagamento.

As empresas devem revisar periodicamente seus procedimentos de cálculo da contribuição previdenciária, considerando as atualizações na legislação e na jurisprudência, bem como as orientações da Receita Federal expressas em Soluções de Consulta como a analisada neste artigo.

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