A Impressão 3D caracterizada como industrialização tem implicações tributárias significativas para empresas que atuam neste segmento. A Receita Federal do Brasil (RFB), através da Solução de Consulta COSIT nº 97, de 25 de março de 2019, forneceu importantes esclarecimentos sobre o tratamento tributário aplicável a esta atividade, especialmente quanto ao IPI, IRPJ e CSLL.
Identificação da Norma
- Tipo de norma: Solução de Consulta
- Número/referência: COSIT nº 97
- Data de publicação: 25 de março de 2019
- Órgão emissor: Coordenação-Geral de Tributação da Receita Federal do Brasil
Definição e Caracterização da Impressão 3D
A Impressão 3D caracterizada como industrialização é definida, segundo a Solução de Consulta, como a atividade que utiliza equipamentos para produção de modelos tridimensionais físicos (prototipagem rápida) a partir de modelos virtuais. Estes equipamentos operam em câmaras fechadas, através de tecnologia de deposição de filamentos termoplásticos fundidos, utilizando um ou mais tipos de materiais, depositando camadas com espessura entre 0,127 e 0,33mm.
Esta tecnologia, também conhecida como técnica de fabricação aditiva, funciona com a adição de camadas sobrepostas. O processo inicia-se com o desenvolvimento do objeto em um aplicativo de computador onde é feita a modelagem do produto. Com o modelo tridimensional pronto, o software da impressora é acionado e, após definidas as dimensões e resolução, o equipamento cria o produto utilizando matérias-primas como filamentos plásticos, resinas líquidas ou partículas de plástico ou metal.
Enquadramento Tributário da Impressão 3D
A grande questão abordada na consulta é se a atividade de impressão 3D deve ser considerada uma operação de industrialização ou uma simples prestação de serviços, o que tem impactos significativos na tributação.
Caracterização como Industrialização para fins de IPI
De acordo com a Solução de Consulta, a atividade de impressão 3D é considerada uma operação de industrialização na modalidade de transformação, conforme previsto no artigo 4º, inciso I, do Regulamento do IPI (RIPI/2010). Isso ocorre porque, ao utilizar matéria-prima ou produto intermediário, obtém-se uma espécie nova.
O estabelecimento que executa esta operação, desde que resulte em produto tributado (ainda que de alíquota zero ou isento), é considerado contribuinte do IPI, devendo submetê-lo à incidência do imposto quando da saída do produto de seu estabelecimento, conforme os artigos 8º, 24, inciso II e 35 do RIPI/2010.
Exceções à Caracterização como Industrialização
A Solução de Consulta também esclarece que a atividade de impressão 3D não será considerada industrialização se ocorrer em alguma das hipóteses de exclusão previstas no art. 5º do RIPI/2010, especificamente:
- Quando o preparo do produto for realizado por encomenda direta do consumidor ou usuário;
- Na residência do preparador ou em oficina; e
- Desde que, em qualquer caso, seja preponderante o trabalho profissional.
O RIPI/2010 define “oficina” como o estabelecimento que emprega no máximo cinco operários e, quando utilizar força motriz, não dispuser de potência superior a cinco quilowatts (art. 7º, II, “a”). Já o “trabalho preponderante” é aquele que contribui no preparo do produto, para formação de seu valor, a título de mão de obra, no mínimo com 60% (art. 7º, II, “b”).
Impactos na Tributação pelo Lucro Presumido
O enquadramento da impressão 3D como industrialização ou serviço afeta diretamente a determinação do percentual a ser aplicado na apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL na sistemática do Lucro Presumido.
Percentuais Aplicáveis para IRPJ e CSLL
Quando a Impressão 3D caracterizada como industrialização, os percentuais aplicáveis são:
- IRPJ: 8% sobre a receita bruta (art. 15, caput, da Lei nº 9.249/1995)
- CSLL: 12% sobre a receita bruta (art. 20 da Lei nº 9.249/1995)
No entanto, se a atividade de impressão 3D for realizada por encomenda direta do consumidor ou usuário, na residência do preparador ou em oficina, e desde que preponderante o trabalho profissional (caso em que não é considerada industrialização), o percentual aplicável será de 32% tanto para o IRPJ quanto para a CSLL.
Base Legal para Determinação dos Percentuais
O Ato Declaratório Interpretativo (ADI) RFB nº 26, de 25 de abril de 2008, estabelece que, para fins de apuração das bases de cálculo do IRPJ e CSLL no Lucro Presumido, as atividades industriais serão caracterizadas de acordo com o que dispõe o RIPI. Portanto, a caracterização da impressão 3D como industrialização ou não conforme o RIPI determina diretamente o percentual aplicável na tributação pelo Lucro Presumido.
Classificação Fiscal dos Produtos de Impressão 3D
Quanto à classificação fiscal dos produtos resultantes da impressão 3D, a Solução de Consulta esclarece que cabe ao próprio contribuinte promover a classificação de cada produto por ele industrializado, em conformidade com as Regras Gerais para Interpretação (RGI), Regras Gerais Complementares (RGC) e Notas Complementares (NC) da Nomenclatura Comum do MERCOSUL (NCM).
Eventuais dúvidas quanto à correta classificação fiscal podem ser objeto de consulta específica à Receita Federal, nos termos da Instrução Normativa RFB nº 1.464, de 8 de maio de 2014.
Importação e Revenda de Equipamentos de Impressão 3D
A Solução de Consulta também abordou a questão da incidência do IPI na revenda de equipamentos de impressão 3D importados. Segundo o entendimento firmado, o importador é equiparado a estabelecimento industrial quando dá saída aos produtos importados de seu estabelecimento, devendo submetê-los à incidência do IPI, conforme o art. 51, II, do CTN c/c art. 9º, inc. I e art. 24, III, do RIPI/2010.
Este entendimento foi confirmado pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ) em sede de recurso repetitivo, ao julgar que “os produtos importados estão sujeitos a uma nova incidência do IPI quando de sua saída do estabelecimento importador na operação de revenda, mesmo que não tenham sofrido industrialização no Brasil” (EREsp 1.403.532-SC).
Na hipótese de nova tributação pelo IPI na saída do estabelecimento importador, o contribuinte poderá, em face do princípio da não-cumulatividade, creditar-se do imposto pago por ocasião do desembaraço aduaneiro, nos termos do art. 225 c/c 226, inc. V, do RIPI/2010.
Considerações Finais
A Impressão 3D caracterizada como industrialização representa um avanço tecnológico com impactos tributários relevantes. Empresas que atuam ou pretendem atuar neste segmento devem estar atentas às implicações tributárias desta atividade, especialmente quanto:
- À incidência do IPI nas operações com produtos resultantes da impressão 3D;
- Aos percentuais aplicáveis na apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL no regime do Lucro Presumido;
- Às exceções à caracterização como industrialização, quando preenchidos os requisitos legais.
O planejamento tributário adequado, considerando as peculiaridades desta atividade, pode resultar em economia tributária significativa e evitar autuações fiscais desnecessárias.
É importante destacar que, por se tratar de uma tecnologia relativamente recente, podem surgir novas interpretações por parte das autoridades fiscais, sendo recomendável o acompanhamento constante das orientações da Receita Federal sobre o tema.
A Solução de Consulta nº 97/2019 COSIT representa um importante marco na definição do tratamento tributário aplicável às operações de impressão 3D no Brasil, trazendo maior segurança jurídica para os contribuintes que atuam neste setor.
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