Tributação de bolsas de pesquisa pagas por fundações privadas: análise da Solução de Consulta Cosit nº 164/2017

A Tributação de bolsas de pesquisa pagas por fundações privadas é um tema que gera dúvidas recorrentes entre instituições de pesquisa e seus colaboradores. A Receita Federal do Brasil (RFB) trouxe importantes esclarecimentos sobre esta questão na Solução de Consulta COSIT nº 164/2017, que analisou quando os valores pagos a pesquisadores devem ser tributados tanto pelo IRPF quanto pelas contribuições previdenciárias.

Contexto da Solução de Consulta nº 164/2017

A consulta foi apresentada por uma fundação de apoio privada sem finalidade lucrativa que firmou convênio com uma empresa pública estadual para elaborar um projeto técnico relacionado à despetrolização de fauna. Para a execução deste projeto, a fundação utilizaria profissionais qualificados, estagiários e pesquisadores de ciências biológicas, concedendo-lhes “bolsas de pesquisa” conforme tabela do CNPq.

A dúvida central da consulente era se tais bolsas estariam isentas de imposto de renda e contribuições previdenciárias, baseando sua consulta nas disposições do art. 39, VII, do Regulamento do Imposto de Renda (RIR/1999) e do art. 58, XXVI, da Instrução Normativa RFB nº 971/2009.

Principais fundamentos legais analisados

• Constituição Federal: art. 195, I, “a” e art. 201, § 11
• Lei nº 8.212/1991: art. 28, I e § 9º
• Lei nº 8.958/1994: art. 1º, § 7º; art. 4º, § 1º; e art. 4º-B
• Lei nº 9.250/1995: art. 26
• Decreto nº 7.423/2010: art. 6º, §§ 1º a 6º; art. 7º e art. 8º
• Instrução Normativa RFB nº 971/2009: art. 57, I e art. 58, IX e XXVI
• Decreto nº 3.000/1999 (RIR/1999): art. 39, VII e art. 43, I

O que caracteriza uma bolsa de pesquisa para fins de não-incidência tributária?

A RFB esclareceu que, para gozar de tratamento tributário diferenciado, as bolsas de pesquisa devem atender simultaneamente a três requisitos essenciais:

1. Devem ser caracterizadas como doação civil;
2. Os recursos devem ser recebidos exclusivamente para proceder a estudos ou pesquisas;
3. Os resultados das atividades não podem representar vantagem para o doador nem importar contraprestação de serviços.

A Tributação de bolsas de pesquisa pagas por fundações privadas depende fundamentalmente da análise desses requisitos, conforme destacado pela Receita Federal com base no Parecer PGFN/CAJE nº 593/1990, que permanece atual e aplicável.

Distinção entre doação e contraprestação de serviços

O elemento central para determinar a natureza jurídica da bolsa de pesquisa está na reversão econômica dos resultados. O Parecer PGFN/CAJE nº 593/1990, citado na Solução de Consulta, estabelece claramente:

“A bolsa de estudo ou de pesquisa será doação civil, negócio de liberalidade, desde que o pagamento feito pelo doador, atribuindo o encargo da realização de estudo ou de pesquisa, não reverta esse resultado economicamente para ele, doador, ou para pessoa interposta. […] Ao contrário, se o resultado do estudo ou da pesquisa reverter ao doador, estar-se-á diante de relação de emprego contra salário.”

Portanto, a Tributação de bolsas de pesquisa pagas por fundações privadas ocorrerá sempre que os resultados da pesquisa trouxerem vantagens econômicas para o pagador ou terceiros por ele indicados.

Requisitos da Lei nº 8.958/1994 para não-tributação das bolsas

A Solução de Consulta destacou que as bolsas concedidas por fundações de apoio somente se enquadram na hipótese de não-incidência tributária quando atendem aos requisitos estabelecidos pela Lei nº 8.958/1994 e pelo Decreto nº 7.423/2010, que regulamentam as relações entre Instituições Federais de Ensino Superior (IFES) ou Instituições Científicas e Tecnológicas (ICTs) e fundações de apoio.

Entre os principais requisitos, destacam-se:

• As bolsas devem ser concedidas no âmbito de projetos aprovados pelos órgãos colegiados acadêmicos competentes da instituição apoiada;
• Os projetos devem ser realizados por no mínimo dois terços de pessoas vinculadas à instituição apoiada;
• Os valores das bolsas devem seguir critérios de proporcionalidade com relação à remuneração regular do beneficiário;
• A relação entre a fundação de apoio e a instituição apoiada deve ser formalizada por meio de contratos, convênios, acordos ou ajustes individualizados.

Análise do caso concreto apresentado na consulta

No caso analisado, a RFB concluiu que as bolsas pagas pela fundação consulente não atendiam aos requisitos da Lei nº 8.958/1994, pois:

1. A fundação celebrou o convênio diretamente com a empresa demandante do serviço, figurando a instituição de ensino apenas como “interveniente”, sem obrigações definidas;
2. A fundação recebia os pagamentos diretamente do terceiro demandante do serviço, sem que houvesse anuência expressa da instituição de ensino;
3. Os resultados do projeto revertiam-se economicamente para a fundação e para o terceiro financiador, conforme previsto na cláusula do convênio que estabelecia que “todas as metodologias e inovações técnicas […] serão de propriedade dos Partícipes”;
4. Havia vedação de divulgação a terceiros dos conhecimentos técnicos adquiridos, com previsão de indenização por divulgação indevida.

A Tributação de bolsas de pesquisa pagas por fundações privadas foi considerada devida neste caso específico, pois configurava contraprestação de serviços com aproveitamento econômico dos resultados.

Diferenças na tributação entre contribuições previdenciárias e imposto de renda

A Solução de Consulta analisou separadamente a incidência de contribuições previdenciárias e do imposto de renda retido na fonte:

Contribuições Previdenciárias

As bolsas integram o campo de incidência previdenciária quando caracterizarem remuneração nos termos do art. 28 da Lei nº 8.212/1991, ou seja, quando constituem rendimentos destinados a retribuir o trabalho. No caso analisado, as bolsas foram consideradas remuneração, pois havia aproveitamento econômico dos resultados.

Imposto de Renda Retido na Fonte

Para o IRRF, a análise segue a mesma lógica, com base no art. 26 da Lei nº 9.250/1995 e art. 39, VII, do RIR/1999. A isenção somente se aplica às bolsas caracterizadas como doação, sem vantagem para o doador e sem contraprestação de serviços.

No caso concreto, a RFB concluiu que as bolsas estavam sujeitas ao IRRF, pois os resultados da pesquisa seriam aproveitados economicamente pelas entidades participantes, e havia inclusive vedação de divulgação desses resultados a terceiros.

Impactos práticos da decisão

Esta Solução de Consulta traz importantes orientações práticas para fundações de apoio e instituições de pesquisa:

1. Formalização adequada: A relação entre fundação de apoio e instituição de ensino deve seguir estritamente os requisitos da Lei nº 8.958/1994;
2. Reversão econômica dos resultados: É fundamental analisar se os resultados da pesquisa representarão vantagem econômica para o financiador;
3. Disponibilização dos resultados: A divulgação dos resultados à sociedade (sem restrições) é um indicativo de que não há contraprestação;
4. Vinculação institucional: É necessário que o projeto conte com participação efetiva da instituição apoiada, não apenas como interveniente.

A Tributação de bolsas de pesquisa pagas por fundações privadas deve ser analisada caso a caso, considerando a real natureza da relação estabelecida e não apenas a denominação dada ao pagamento.

Considerações finais

A Solução de Consulta COSIT nº 164/2017 estabelece critérios claros para determinar quando uma bolsa de pesquisa deve ser tributada. O elemento determinante é verificar se o pagamento configura uma doação civil (liberalidade) ou se representa contraprestação por serviços que geram benefício econômico ao pagador.

É importante ressaltar que esta Solução de Consulta foi parcialmente reformada pela Solução de Consulta COSIT nº 523/2017, o que reforça a complexidade do tema e a necessidade de acompanhamento constante das interpretações da Receita Federal sobre a Tributação de bolsas de pesquisa pagas por fundações privadas.

Para instituições que concedem bolsas de pesquisa, é recomendável verificar cuidadosamente se a relação jurídica estabelecida atende aos requisitos legais para a não-incidência tributária, evitando assim contingências fiscais futuras.

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