Retenção de tributos em serviços de software sob encomenda e prateleira

A Retenção de tributos em serviços de software é um tema que frequentemente gera dúvidas entre empresas do setor de tecnologia. A Receita Federal do Brasil (RFB) esclareceu diversas questões sobre esse assunto por meio da Solução de Consulta nº 407, publicada pela Coordenação-Geral de Tributação (COSIT) em 05 de setembro de 2017.

Classificação tributária dos tipos de software

A consulta trata da retenção na fonte do Imposto de Renda (IRRF), da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) e das contribuições para PIS/Pasep e Cofins em operações relacionadas ao desenvolvimento e licenciamento de software, bem como nos serviços de suporte técnico.

O entendimento da Receita Federal baseia-se na distinção entre as diferentes modalidades de software e serviços associados, conforme descrito a seguir:

Software sob encomenda (exclusivo)

O software desenvolvido e licenciado sob encomenda, também chamado de exclusivo, é aquele criado especificamente para atender às necessidades particulares de um cliente. Neste caso, a Receita Federal entende que há uma prestação de serviço profissional, sujeita à retenção de:

• Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF) – alíquota de 1,5%
• Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) – alíquota de 1%
• PIS/Pasep – alíquota de 0,65%
• Cofins – alíquota de 3%

Software de prateleira

Por outro lado, o software desenvolvido e licenciado de forma não exclusiva, também conhecido como “software de prateleira”, é aquele disponível ao público em geral, utilizável em diversos tipos de segmento de mercado. Este tipo de operação é classificado como circulação de mercadoria e não está sujeito à retenção dos tributos mencionados.

Software customizável

O software customizável, que é desenvolvido e licenciado de forma não exclusiva, mas podendo ser alterado a pedido do cliente, também é considerado mercadoria e não está sujeito à retenção na fonte de IRRF, CSLL, PIS/Pasep e Cofins.

Fundamentos legais da diferenciação

A Retenção de tributos em serviços de software baseia-se principalmente no artigo 647 do Regulamento do Imposto de Renda (RIR/1999) e no artigo 30 da Lei nº 10.833/2003, regulamentado pela Instrução Normativa SRF nº 459/2004.

De acordo com o Parecer Normativo CST nº 8/1986, a retenção incide sobre “serviços caracterizadamente de natureza profissional”, que são aqueles que poderiam ser prestados individualmente por profissionais, mas que, por conveniência empresarial, são executados mediante sociedades.

A lista de serviços sujeitos à retenção é taxativa e inclui, entre outros, a atividade de “programação”, conforme o item 30 do § 1º do art. 647 do RIR/1999. Assim, o desenvolvimento de software sob encomenda se enquadra como serviço profissional sujeito à retenção.

“Em suma, considera-se venda de mercadoria a entrega do objeto sem que se tenha de fazê-lo previamente, tal como ocorre com a comercialização do denominado software de prateleira, mesmo que sejam necessários determinados ajustes, de modo a atender às necessidades do cliente. Já na prestação de serviço, o objeto da prestação é um ato do devedor com proveito patrimonial para o credor ou para terceiro, tal como ocorre no desenvolvimento do software de acordo com especificações fornecidas antecipadamente pelo cliente.”

Este trecho da Solução de Consulta Cosit nº 374/2014, citada na Solução de Consulta nº 407/2017, resume o entendimento da Receita Federal sobre a distinção entre mercadoria e serviço no caso de software.

Serviços de manutenção e suporte técnico

Quanto aos serviços de manutenção e suporte técnico, a Retenção de tributos em serviços de software obedece a regras específicas:

Para software sob encomenda (exclusivo)

Os serviços de manutenção e suporte técnico relacionados a softwares sob encomenda para uso exclusivo, ou para implementação de melhorias ou novas funcionalidades para essa espécie, estão sujeitos à retenção de:

• IRRF (1,5%)
• CSLL (1%)
• PIS/Pasep (0,65%)
• Cofins (3%)

Para software de prateleira ou customizável

No caso de serviços de manutenção e suporte técnico de softwares de uso geral (prateleira ou customizável), com a finalidade de mantê-los atualizados, aplica-se a seguinte regra:

• Não há retenção do IRRF
• Há retenção da CSLL (1%), PIS/Pasep (0,65%) e Cofins (3%)

Essa diferenciação ocorre porque, embora o software de prateleira seja classificado como mercadoria, os serviços de manutenção são considerados “serviços de manutenção” conforme previsto no inciso II do § 2º do art. 1º da IN SRF nº 459/2004, estando sujeitos à retenção das contribuições federais.

Aplicação prática para empresas de tecnologia

As empresas que atuam no desenvolvimento de software devem estar atentas às diferentes modalidades de operação e suas consequências tributárias. Na prática, isso significa:

1. Identificar corretamente o tipo de operação: software sob encomenda, de prateleira ou customizável;
2. Segregar em seus contratos e notas fiscais os valores referentes a cada tipo de operação;
3. Informar seus clientes sobre a obrigatoriedade ou não de retenção de tributos;
4. Manter documentação que comprove a natureza das operações realizadas.

É importante destacar que a classificação não depende da denominação dada ao produto, mas sim da real natureza da operação. Assim, mesmo que um software seja chamado de “personalizado”, se ele não for desenvolvido especificamente para atender às necessidades exclusivas de um cliente, não estará sujeito à retenção dos tributos mencionados.

Quadro-resumo da incidência de retenções

Para facilitar o entendimento, apresentamos um resumo da Retenção de tributos em serviços de software conforme a Solução de Consulta nº 407/2017:

Base legal

A Retenção de tributos em serviços de software está fundamentada nos seguintes dispositivos legais:

• Lei nº 10.833/2003, art. 30 (retenção de CSLL, PIS/Pasep e Cofins);
• Decreto nº 3.000/1999 (RIR/1999), art. 647, § 1º (retenção de IRRF);
• Instrução Normativa SRF nº 459/2004, art. 1º, § 2º, II e IV (regulamentação da retenção);
• Parecer Normativo CST nº 8/1986 (definição de serviços profissionais);
• Solução de Consulta Cosit nº 3/2014 (critérios para caracterização de serviços profissionais);
• Solução de Consulta Cosit nº 374/2014 (distinção entre mercadoria e serviço no caso de software).

A íntegra da Solução de Consulta nº 407/2017 está disponível no site da Receita Federal.

Conclusão

A correta identificação da natureza das operações com software é fundamental para a adequada retenção dos tributos federais. Empresas que desenvolvem e comercializam software devem estruturar suas atividades de forma a identificar claramente quando estão realizando prestação de serviços (software sob encomenda) e quando estão comercializando mercadorias (software de prateleira).

Essa distinção tem impactos significativos no fluxo de caixa e na gestão tributária das empresas, uma vez que a retenção na fonte representa antecipação do pagamento dos tributos devidos.

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