Tributação de Serviços de Reprodução Humana Assistida no Lucro Presumido

A Tributação Serviços Reprodução Humana Assistida Lucro Presumido foi objeto de importante esclarecimento pela Receita Federal do Brasil através da Solução de Consulta nº 6.065, publicada pela Superintendência Regional da Receita Federal do Brasil da 6ª Região Fiscal (SRRF06/Disit) em 27 de novembro de 2017. Esta norma trouxe definições fundamentais sobre os percentuais de presunção aplicáveis às clínicas que atuam neste segmento específico da área médica.

Tipo de norma: Solução de Consulta
Número: SRRF06/Disit nº 6.065
Data de publicação: 27 de novembro de 2017
Órgão emissor: Superintendência Regional da Receita Federal do Brasil da 6ª RF

Contexto da Norma

A consulta foi apresentada por pessoa jurídica que tem como principal atividade a Reprodução Humana Assistida, Inseminação Artificial de Seres Humanos, Atividade de fertilização in Vitro de Seres Humanos e Prestação de Serviços Médicos, classificada no CNAE 86.30-5-07. A empresa é tributada pelo regime do lucro presumido e buscava esclarecimentos quanto aos percentuais corretos para determinação das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.

A questão central era determinar se os serviços de reprodução humana assistida poderiam se beneficiar dos percentuais reduzidos de presunção (8% para IRPJ e 12% para CSLL), aplicáveis aos serviços hospitalares, ou se deveriam utilizar os percentuais gerais de 32% para ambos os tributos, aplicáveis aos serviços em geral.

Principais Disposições

A Solução de Consulta, vinculada à Solução de Consulta COSIT nº 191/2015 e à Solução de Consulta COSIT nº 36/2016, estabeleceu que, a partir de 1º de janeiro de 2009, para efeito de determinação da base de cálculo do IRPJ e da CSLL devidos por pessoa jurídica tributada com base no lucro presumido:

1. Aplicam-se os percentuais reduzidos para serviços de reprodução humana assistida quando atendidos cumulativamente três requisitos:

• A prestadora dos serviços deve ser organizada sob a forma de sociedade empresária;
• A empresa deve atender ao disposto no art. 30 da Instrução Normativa RFB nº 1.234/2012;
• A prestadora deve atender às normas da Agência Nacional de Vigilância Sanitária (Anvisa), especialmente a Resolução RDC nº 50/2002.

Quando esses requisitos são atendidos, aplicam-se os seguintes percentuais:

• 8% (oito por cento) sobre a receita bruta para fins de determinação da base de cálculo do IRPJ;
• 12% (doze por cento) sobre a receita bruta para fins de determinação da base de cálculo da CSLL.

2. Na hipótese de não atendimento desses requisitos, os percentuais aplicáveis são de:

• 32% (trinta e dois por cento) tanto para o IRPJ quanto para a CSLL.

3. Para serviços de simples consultas médicas, que não se identificam com atividades prestadas no âmbito hospitalar, mas em consultórios médicos, aplica-se sempre o percentual de:

• 32% (trinta e dois por cento) sobre a receita bruta para fins de determinação da base de cálculo tanto do IRPJ quanto da CSLL.

Fundamentação Legal

A decisão da Receita Federal baseou-se nos seguintes dispositivos legais e normativos:

• Lei nº 9.249/1995, art. 15, caput, e §§ 1º, III, “a”, e 2º (IRPJ);
• Lei nº 9.249/1995, art. 20, caput (CSLL);
• Lei nº 9.430/1996, arts. 25, I, e 29, I;
• Lei nº 10.406/2002 (Código Civil), arts. 966 e 982;
• Lei nº 11.727/2008, arts. 29 e 41, VI;
• Instrução Normativa RFB nº 1.234/2012, arts. 30, 31 e 38, III;
• Resolução RDC Anvisa nº 50/2002;
• Solução de Consulta COSIT nº 191/2015;
• Solução de Consulta COSIT nº 36/2016;
• Nota Explicativa PGFN/CRJ nº 1.114/2012, Anexo, item 52.

Interpretação da RDC Anvisa nº 50/2002

Um ponto crucial para a aplicação dos percentuais reduzidos é o enquadramento dos serviços prestados na atribuição 1 da Resolução RDC Anvisa nº 50/2002, que trata da “Prestação de atendimento eletivo de promoção e assistência à saúde em regime ambulatorial e de hospital-dia”. Conforme a norma:

Hospital-dia (regime de) – modalidade de assistência à saúde, cuja finalidade é a prestação de cuidados durante a realização de procedimentos diagnósticos e/ou terapêuticos, que requeiram a permanência do paciente na unidade por um período de até 24 horas.

Segundo a Solução de Consulta, os serviços de reprodução humana assistida podem ser enquadrados nesta atribuição, o que permite, em princípio, a utilização dos percentuais reduzidos de 8% para IRPJ e 12% para CSLL.

Conceito de Sociedade Empresária

Para fazer jus aos percentuais reduzidos, é imprescindível que a prestadora dos serviços seja constituída como sociedade empresária. A definição legal dos termos “empresário” e “sociedade empresária” é obtida nos artigos 966 e 982 do Código Civil:

Art. 966. Considera-se empresário quem exerce profissionalmente atividade econômica organizada para a produção ou a circulação de bens ou de serviços.

Parágrafo único. Não se considera empresário quem exerce profissão intelectual, de natureza científica, literária ou artística, ainda com o concurso de auxiliares ou colaboradores, salvo se o exercício da profissão constituir elemento de empresa.

Portanto, não basta a simples prestação de serviços profissionais na área de saúde, sendo necessário que haja uma organização econômica da atividade para caracterizar a sociedade empresária.

Diferenciação entre Serviços Hospitalares e Consultas Médicas

A Solução de Consulta estabelece uma importante distinção: as simples consultas médicas, mesmo quando realizadas no interior de estabelecimentos hospitalares, não são consideradas serviços hospitalares para fins de aplicação dos percentuais reduzidos.

Conforme o entendimento firmado pelo Superior Tribunal de Justiça no Recurso Especial nº 1.116.399/BA, citado na Solução de Consulta, devem ser considerados serviços hospitalares “aqueles que se vinculam às atividades desenvolvidas pelos hospitais, voltados diretamente à promoção da saúde”, excluindo-se “as simples consultas médicas, atividade que não se identifica com as prestadas no âmbito hospitalar, mas nos consultórios médicos”.

Aplicação Prática para Clínicas de Reprodução Assistida

Na prática, as clínicas de reprodução assistida devem analisar cuidadosamente suas atividades e estrutura para determinar os percentuais aplicáveis. Recomenda-se:

1. Verificar a natureza jurídica da sociedade: confirmar se está constituída como sociedade empresária;
2. Analisar a estrutura física: averiguar se atende às exigências da RDC Anvisa nº 50/2002;
3. Obter alvará sanitário: comprovar o atendimento às normas da Anvisa por meio de alvará da vigilância sanitária estadual ou municipal;
4. Segregar receitas: discriminar as receitas provenientes de serviços hospitalares daquelas oriundas de simples consultas médicas.

Caso a clínica realize tanto serviços de reprodução humana assistida quanto consultas médicas, deverá aplicar os percentuais correspondentes a cada atividade, conforme determina o § 2º do art. 15 da Lei nº 9.249/1995.

Impactos Tributários

A diferença entre os percentuais de presunção (8% e 12% versus 32%) tem impacto significativo na carga tributária das clínicas de reprodução assistida. Para ilustrar:

Uma clínica com receita bruta trimestral de R$ 1.000.000,00 terá as seguintes bases de cálculo:

• Com percentuais reduzidos:
  IRPJ: R$ 1.000.000,00 x 8% = R$ 80.000,00
  CSLL: R$ 1.000.000,00 x 12% = R$ 120.000,00
• Com percentuais gerais:
  IRPJ: R$ 1.000.000,00 x 32% = R$ 320.000,00
  CSLL: R$ 1.000.000,00 x 32% = R$ 320.000,00

Considerando as alíquotas de 15% para o IRPJ (mais adicional de 10% sobre o que exceder R$ 60.000,00 no trimestre) e 9% para a CSLL, a economia tributária pode ser substancial.

Considerações Finais

A Solução de Consulta nº 6.065/2017 trouxe importante segurança jurídica para as clínicas que atuam no segmento de reprodução humana assistida, ao esclarecer os requisitos necessários para aplicação dos percentuais reduzidos de presunção no regime do lucro presumido.

É fundamental que essas empresas avaliem cuidadosamente sua estrutura organizacional, jurídica e física para verificar o correto enquadramento tributário. Além disso, é recomendável manter adequada documentação comprobatória do atendimento às normas da Anvisa, especialmente o alvará sanitário, que poderá ser solicitado em caso de fiscalização.

A correta aplicação dos percentuais de presunção não só garante o cumprimento da legislação tributária, como também pode representar significativa redução na carga tributária, desde que atendidos todos os requisitos legais.

Vale ressaltar que o entendimento expresso na Solução de Consulta nº 6.065/2017 está alinhado com a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça sobre o tema, o que reforça sua solidez jurídica e aplicabilidade aos contribuintes que se enquadrem nas situações descritas.

Por fim, é importante lembrar que a publicação, na imprensa oficial, de ato normativo superveniente pode modificar as conclusões constantes em soluções de consulta, sendo recomendável o acompanhamento constante das atualizações legislativas sobre o tema.

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