A inclusão do ICMS na base de cálculo do IRPJ e CSLL no Lucro Presumido é um tema frequentemente questionado pelos contribuintes. A Receita Federal se posicionou sobre este assunto através da Solução de Consulta nº 488 – Cosit, de 26 de setembro de 2017, esclarecendo os critérios que devem ser observados pelos contribuintes.
Tipo de norma: Solução de Consulta
Número/referência: 488/2017 – Cosit
Data de publicação: 26 de setembro de 2017
Órgão emissor: Coordenação-Geral de Tributação
Contexto da Consulta
A consulta foi formulada por uma pessoa jurídica tributada pelo IRPJ e CSLL com base no Lucro Presumido que questionava sobre a possibilidade de exclusão do ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. O consulente baseava seu questionamento na decisão proferida pelo Supremo Tribunal Federal (STF) nos autos do Recurso Extraordinário nº 240.785-2/MG, que tratou da exclusão do ICMS especificamente da base de cálculo da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins).
A consulente buscava aplicar, por analogia, a decisão proferida pelo STF referente à Cofins para as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, no regime de tributação com base no Lucro Presumido.
Entendimento da Receita Federal
A Receita Federal analisou a questão e estabeleceu duas regras claras sobre o tema:
1. ICMS das operações próprias
O ICMS devido pelas operações e prestações próprias da pessoa jurídica integra a sua receita bruta, constituindo o respectivo destaque nos documentos fiscais de vendas e serviços mera indicação para possibilitar o crédito do adquirente. Portanto, esse valor não deve ser excluído para fins de determinação do IRPJ e da CSLL no regime de tributação com base no Lucro Presumido.
2. ICMS por substituição tributária
Por outro lado, o ICMS cobrado por substituição tributária, do qual o vendedor dos bens ou prestador dos serviços é mero depositário, não deve ser incluído na receita bruta destes, por representar uma mera antecipação do imposto devido pelo contribuinte substituído. Assim, seu valor é desconsiderado para efeito de apuração do IRPJ e da CSLL no regime de Lucro Presumido.
Fundamentos Legais da Decisão
A Solução de Consulta baseou-se em diversos dispositivos legais, destacando-se:
- Constituição Federal, art. 155, § 2º, inciso XII, alínea “i” – que determina que o montante do ICMS integre sua própria base de cálculo;
- Lei Complementar nº 87/1996, art. 13, § 1º, inciso I – que estabelece que o montante do próprio ICMS constitui o respectivo destaque mera indicação para fins de controle;
- Decreto-Lei nº 1.598/1977, art. 12 (alterado pela Lei nº 12.973/2014) – que uniformizou o conceito de receita bruta;
- Lei nº 8.981/1995, arts. 31 e 57 – que definia receita bruta antes da Lei nº 12.973/2014;
- Lei nº 9.249/1995, arts. 15 e 20 – que trata da base de cálculo do imposto no regime de Lucro Presumido;
- Lei nº 9.430/1996, arts. 25, I, e 29, I – que estabelece regras para determinação do Lucro Presumido;
- Parecer Normativo CST nº 77/1986 – que estabelece que o ICM(S) devido pelas operações próprias compõe a receita bruta.
Diferenciação entre ICMS próprio e ICMS-ST
A Solução de Consulta esclarece que existe uma diferença fundamental entre o ICMS próprio e o ICMS cobrado por substituição tributária:
- ICMS próprio: o imposto devido nas operações realizadas pela própria empresa integra o preço da mercadoria ou serviço, compondo sua receita bruta.
- ICMS-ST: quando a empresa atua como substituta tributária, ela apenas recolhe o imposto que seria devido pelo contribuinte substituído. Neste caso, o imposto não compõe sua receita bruta, pois a empresa atua como mera depositária.
Impacto do “cálculo por dentro” do ICMS
Um ponto importante destacado na Solução de Consulta é o chamado “cálculo por dentro” do ICMS. A Constituição Federal (art. 155, § 2º, inciso XII, alínea “i”) determina que a lei complementar fixe a base de cálculo do ICMS de modo que o montante do imposto a integre. Isso foi regulamentado pela Lei Complementar nº 87/1996.
Na prática, isso significa que o valor do ICMS destacado na nota fiscal não é meramente adicionado ao valor da mercadoria, mas já está embutido no preço total. Por isso, o destaque do imposto no documento fiscal é apenas uma indicação para possibilitar o crédito do adquirente.
A Uniformização do Conceito de Receita Bruta
A Solução de Consulta também menciona a uniformização do conceito de receita bruta promovida pela Lei nº 12.973/2014, que deu nova redação ao art. 12 do Decreto-Lei nº 1.598/1977. Essa lei estabeleceu que:
- A receita bruta compreende o produto da venda de bens nas operações de conta própria, o preço da prestação de serviços em geral, o resultado auferido nas operações de conta alheia e outras receitas da atividade principal;
- Na receita bruta não se incluem os tributos não cumulativos cobrados, destacadamente, do comprador ou contratante pelo vendedor dos bens ou pelo prestador dos serviços na condição de mero depositário;
- Na receita bruta incluem-se os tributos sobre ela incidentes.
Aplicabilidade da Decisão do STF
A Solução de Consulta esclarece que a decisão do STF no Recurso Extraordinário nº 240.785-2/MG, mencionada pelo consulente, referia-se especificamente à inclusão do ICMS na base de cálculo da Cofins no regime cumulativo e não possui eficácia erga omnes (para todos), pois não foi julgada sob o rito da repercussão geral.
Além disso, a definição de receita bruta para fins do IRPJ e da CSLL, no regime de Lucro Presumido, era estabelecida por dispositivo legal distinto daquele aplicável à Cofins. Portanto, segundo a Receita Federal, não caberia a aplicação por analogia daquela decisão à determinação do IRPJ e CSLL a pagar.
Impactos Práticos para os Contribuintes
Esta Solução de Consulta tem impactos diretos para as empresas que apuram o IRPJ e a CSLL pelo regime de Lucro Presumido:
- As empresas devem incluir o ICMS próprio na base de cálculo do IRPJ e da CSLL, aplicando os percentuais de presunção sobre a receita bruta com o imposto;
- As empresas não devem incluir o ICMS-ST na base de cálculo do IRPJ e da CSLL;
- O planejamento tributário e a apuração dos tributos devem levar em conta essa distinção para evitar autuações fiscais.
Para compreender melhor, vamos exemplificar: uma empresa comercial que vende mercadorias no valor de R$ 100.000,00, com ICMS próprio de R$ 18.000,00 e ICMS-ST de R$ 12.000,00, deverá considerar como base para aplicação dos percentuais de presunção do Lucro Presumido apenas o valor de R$ 100.000,00 (que já inclui o ICMS próprio), não adicionando nem excluindo o valor do ICMS próprio, e também não incluindo o valor do ICMS-ST.
Considerações Finais
A Solução de Consulta nº 488/2017 trouxe um importante esclarecimento sobre o tratamento tributário do ICMS na base de cálculo do IRPJ e da CSLL no regime de Lucro Presumido. O entendimento da Receita Federal distingue claramente a situação do ICMS próprio, que deve ser mantido na base de cálculo, e do ICMS-ST, que não deve ser incluído.
É importante ressaltar que, embora o contribuinte tenha tentado aplicar por analogia a decisão do STF relativa à exclusão do ICMS da base de cálculo da Cofins, a Receita Federal entendeu que tal analogia não é cabível, uma vez que as bases legais são distintas e a decisão mencionada não possui efeito vinculante para todos os casos.
Os contribuintes devem estar atentos a esse entendimento para evitar questionamentos em procedimentos fiscalizatórios e garantir a correta apuração dos tributos, especialmente aqueles que adotam o regime de tributação com base no Lucro Presumido.
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