Tributação da receita bruta em prestação de serviços médico-hospitalares

A tributação da receita bruta em prestação de serviços médico-hospitalares é um tema frequente de consultas à Receita Federal do Brasil (RFB), especialmente quando envolve valores que são posteriormente repassados a terceiros. A Solução de Consulta COSIT nº 295/2019 trouxe importantes esclarecimentos sobre esse assunto, estabelecendo critérios claros para a inclusão desses montantes nas bases de cálculo dos tributos federais.

Esta análise apresenta os principais entendimentos da RFB sobre a matéria, que impacta diretamente a apuração do IRPJ, CSLL, PIS/PASEP e COFINS por entidades hospitalares que mantêm contratos com operadoras de planos de saúde.

Identificação da norma

• Tipo de norma: Solução de Consulta
• Número/referência: SC COSIT nº 295/2019
• Data de publicação: 12 de dezembro de 2019
• Órgão emissor: Coordenação-Geral de Tributação (COSIT)

Contexto da consulta

A consulta foi apresentada por uma entidade hospitalar que pretendia celebrar contratos de prestação de serviços com centros especializados, terceirizando a prestação dos serviços em determinadas especialidades médicas. Nesse arranjo, a consulente:

• Deteria o contrato com as Operadoras de Planos de Saúde (OPS), englobando tanto a parte hospitalar (a cargo da consulente) quanto a parte médica (a cargo dos médicos e/ou clínicas);
• Emitiria uma única nota fiscal às OPS, incluindo serviços hospitalares, materiais, medicamentos e honorários médicos;
• Alegava que, por se tratar de verba pertencente ao médico/clínica, a receita relativa aos honorários médicos seria segregada em conta específica e transferida ao efetivo prestador do serviço.

A dúvida principal girava em torno da tributação da receita bruta em prestação de serviços médico-hospitalares quando parte dos valores é destinada a terceiros. A consulente questionava se poderia ser considerada mera “repassadora” de honorários, o que permitiria excluir tais valores da sua base de cálculo tributária.

Conceito de receita bruta

Para esclarecer a questão, a RFB recorreu ao conceito de receita bruta previsto no art. 12 do Decreto-Lei nº 1.598/1977, que compreende:

• O produto da venda de bens nas operações de conta própria;
• O preço da prestação de serviços em geral;
• O resultado auferido nas operações de conta alheia;
• As receitas da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica.

Este conceito é aplicável tanto para o IRPJ e CSLL quanto para a Contribuição para o PIS/PASEP e a COFINS, conforme disposto nas Leis nº 9.249/1995, 9.430/1996, 9.718/1998, 10.637/2002 e 10.833/2003.

Entendimento da Receita Federal

O principal entendimento da RFB sobre a tributação da receita bruta em prestação de serviços médico-hospitalares foi que, no caso analisado, não se tratava apenas de recebimento de valores pertencentes a terceiros, pois:

• A consulente prestaria serviços médicos por meio das clínicas especializadas, com a terceirização da prestação de serviços em determinadas especialidades;
• O valor integral cobrado faz parte do preço do serviço prestado pela consulente, mesmo que posteriormente remeta outros valores aos médicos e/ou clínicas;
• As emissões dos documentos fiscais seriam realizadas pela consulente, em nome próprio, existindo disponibilidade dos recursos recebidos.

Consequentemente, a RFB concluiu que não havia atuação por conta e ordem de terceiros, o que seria necessário para justificar a exclusão dos valores da base de cálculo dos tributos.

Diferença entre atuação própria e mero repasse

A Solução de Consulta faz uma importante distinção entre valores efetivamente recebidos por conta e ordem de terceiros (que podem ser excluídos da receita bruta) e valores que fazem parte do preço do serviço prestado pela própria entidade (que integram a base de cálculo).

Para que seja permitido o não cômputo de valores na receita bruta, é necessário que:

• Não haja acréscimo patrimonial para a pessoa jurídica;
• Os valores sejam recebidos por conta e ordem de terceiros, sem atuação em nome próprio;
• O recebedor não tenha disponibilidade dos recursos, movimentando-os apenas por conta e ordem de outrem.

Impacto nas contribuições previdenciárias

A consulta também abordou as contribuições previdenciárias, esclarecendo que:

• A entidade hospitalar é responsável pelas contribuições previdenciárias relativas às pessoas físicas que lhe prestam serviço, não podendo ser considerada mera repassadora de honorários;
• Não se aplica o disposto no art. 206 da IN RFB nº 971/2009 (que trata do mero repasse), uma vez que este dispositivo se refere à hipótese em que o médico ou profissional de saúde mantém convênio diretamente com a operadora do plano de saúde;
• A terceirização da prestação de serviço pode ensejar a obrigação de retenção de contribuição previdenciária de 11% sobre o valor da nota fiscal, conforme previsto no art. 31 da Lei nº 8.212/1991.

Aplicação prática para entidades da área de saúde

Na prática, as entidades que atuam na área de saúde devem observar que:

1. A emissão de nota fiscal em nome próprio, cobrando o valor integral do serviço (mesmo que inclua honorários que serão posteriormente repassados), caracteriza receita própria para fins tributários;
2. A mera segregação contábil dos valores a serem repassados não é suficiente para excluí-los da base de cálculo dos tributos;
3. Apenas nos casos em que a entidade atua comprovadamente por conta e ordem de terceiros, sem disponibilidade dos recursos, é possível excluir os valores da base de cálculo;
4. As obrigações previdenciárias permanecem sob responsabilidade da entidade contratante em relação aos profissionais que lhe prestam serviços.

Impactos para os contribuintes

O entendimento consolidado na Solução de Consulta COSIT nº 295/2019 tem impactos significativos para hospitais, clínicas e demais entidades da área de saúde que mantêm contratos com operadoras de planos de saúde:

• Aumento da base de cálculo tributária, uma vez que os valores destinados a terceiros geralmente são expressivos nesse setor;
• Necessidade de revisão dos modelos de negócio e da estrutura contratual das relações entre hospitais, médicos e operadoras de planos de saúde;
• Maior atenção à documentação que comprove a natureza das operações, especialmente quando se pretende caracterizar a atuação por conta e ordem de terceiros;
• Possível impacto financeiro decorrente de autuações fiscais em empresas que já adotavam a prática de excluir valores repassados da base de cálculo dos tributos.

A tributação da receita bruta em prestação de serviços médico-hospitalares requer, portanto, uma análise cuidadosa da relação jurídica estabelecida entre as partes e da forma como os serviços são faturados e cobrados dos tomadores.

Considerações finais

A Solução de Consulta COSIT nº 295/2019 reforça o entendimento da Receita Federal sobre a inclusão, na base de cálculo dos tributos federais, dos valores recebidos por entidades hospitalares e posteriormente repassados a médicos ou clínicas, quando não há caracterização da atuação por conta e ordem de terceiros.

Este posicionamento da RFB alinha-se à jurisprudência administrativa que tem prevalecido nos julgamentos do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), exigindo que os contribuintes revisem seus procedimentos fiscais e contábeis para evitar autuações.

Por fim, é importante ressaltar que a consulta foi parcialmente vinculada à Solução de Consulta COSIT nº 40/2017, que já havia estabelecido que recursos recebidos para administração por conta e ordem de terceiros não compõem a receita bruta tributável.

A correta caracterização da relação jurídica entre os prestadores de serviços médicos e as entidades hospitalares torna-se, portanto, fundamental para determinar o tratamento tributário adequado das receitas auferidas.

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