A Tributação de Software Customizado no Lucro Presumido é tema de grande relevância para as empresas de tecnologia, especialmente considerando os diferentes percentuais aplicáveis conforme a natureza da atividade predominante. A Receita Federal do Brasil, por meio da Solução de Consulta COSIT nº 235, de 15 de maio de 2017, trouxe importantes esclarecimentos sobre esta questão.
Neste artigo, analisaremos detalhadamente os critérios estabelecidos pela RFB para determinar qual percentual aplicar sobre a receita bruta de programas customizados, além dos serviços técnicos complementares para fins de apuração do IRPJ e da CSLL no regime do Lucro Presumido.
Tipo de norma: Solução de Consulta
Número/referência: COSIT nº 235
Data de publicação: 15 de maio de 2017
Órgão emissor: Coordenação-Geral de Tributação (COSIT)
Contexto da Solução de Consulta
A consulta foi formulada por uma pessoa jurídica do setor de tecnologia da informação (TI), especializada no licenciamento de softwares e prestação de suporte técnico e manutenção. A empresa desenvolveu um sistema de monitoramento de alarmes e imagens, caracterizado como um software com diversos módulos estanques e previamente desenvolvidos, que permite tanto a alienação de uma arquitetura padrão quanto a adaptação mediante a fusão dessa arquitetura com outros módulos.
Diante deste cenário, a empresa apresentou dúvidas quanto ao enquadramento correto das suas atividades para aplicação dos percentuais de presunção do lucro, conforme determinam os artigos 15 e 20 da Lei nº 9.249/1995, considerando que realiza três tipos de operações:
- Licenciamento de software customizável;
- Serviços técnicos acessórios relativos ao adequado funcionamento do programa;
- Serviço de suporte técnico suplementar.
Classificação dos Tipos de Software
Para compreender corretamente a Tributação de Software Customizado no Lucro Presumido, é fundamental entender a classificação dos tipos de software segundo a RFB:
- Softwares standard (de prateleira): desenvolvidos e disponibilizados indistintamente para clientes;
- Softwares por encomenda: desenvolvidos especificamente para determinado cliente;
- Softwares adaptados (customizados): forma híbrida, ou seja, programas standard que permitem adaptação às necessidades de clientes específicos.
Entendimento da Receita Federal
A Receita Federal, vinculando-se à Solução de Consulta COSIT nº 123, de 28 de maio de 2014, estabeleceu que o percentual aplicável às receitas da comercialização de programas adaptados deve ser determinado conforme a natureza da atividade predominante na relação entre as partes.
Software Customizado: Venda de Mercadoria ou Prestação de Serviço?
O ponto central da análise na Tributação de Software Customizado no Lucro Presumido está na diferenciação entre obrigação de dar (venda de mercadoria) e obrigação de fazer (prestação de serviço). Segundo a Solução de Consulta:
1. Venda de Mercadoria (8% IRPJ e 12% CSLL): quando as adaptações feitas no produto pronto para cada cliente representam meros ajustes no programa, permitindo que o software (que já existia antes da relação jurídica) possa atender às necessidades daquele cliente.
Nestes casos, tais adaptações não configuram verdadeira encomenda de um programa e, portanto, as respectivas receitas não são auferidas em decorrência da prestação de serviços. Inclui-se aqui, por exemplo, a configuração do software ao hardware do cliente.
2. Prestação de Serviço (32% IRPJ e 32% CSLL): quando as adaptações representam o próprio desenvolvimento de um programa aderente às necessidades do cliente, implicando nova versão do produto ou modificações significativas que não se enquadram como meros ajustes.
Um exemplo citado pela COSIT é quando o software é um sistema gerenciador de banco de dados e o ajuste e a adequação às necessidades do cliente representam o desenvolvimento de um banco de dados relacional.
Serviços Técnicos Complementares
A Solução de Consulta também abordou o tratamento tributário das receitas obtidas pela prestação de serviços técnicos complementares à comercialização do software, incluindo os serviços de suporte e manutenção. Sobre este tema, a COSIT esclareceu:
- A receita bruta obtida com a prestação de serviços técnicos relativos ao adequado funcionamento de programas de computador comercializados submete-se ao percentual de 32% (trinta e dois por cento), tanto para IRPJ quanto para CSLL.
- Isso se aplica mesmo aos serviços técnicos que são obrigatórios por força do artigo 8º da Lei nº 9.609/1998 (Lei de Software).
De acordo com o entendimento da Receita Federal, o fato de a Lei de Software impor a obrigação de assegurar aos usuários a prestação de serviços técnicos não retira dessa atividade o caráter de autêntica prestação de serviço para fins tributários.
Aplicação Prática na Apuração do Lucro Presumido
Na prática, a Tributação de Software Customizado no Lucro Presumido exige que a empresa faça uma análise detalhada da natureza de suas operações para aplicar corretamente os percentuais de presunção sobre cada receita. Conforme determina o §2º do artigo 15 da Lei nº 9.249/1995, caso a pessoa jurídica execute, concomitantemente, a prestação de serviços e a venda de mercadorias, deve aplicar às receitas oriundas de cada uma dessas atividades os percentuais respectivos.
Isso significa que a empresa deve segregar suas receitas conforme a natureza de cada operação:
| Tipo de Receita | Percentual IRPJ | Percentual CSLL |
|---|---|---|
| Software customizado (meros ajustes) | 8% | 12% |
| Software customizado (desenvolvimento específico) | 32% | 32% |
| Serviços técnicos complementares | 32% | 32% |
Critérios para Distinguir as Atividades
Para determinar corretamente a Tributação de Software Customizado no Lucro Presumido, é importante avaliar alguns critérios que podem auxiliar na classificação da natureza da operação:
- Preexistência do software: se o programa já existia antes da relação comercial e apenas recebeu ajustes, tende a caracterizar venda de mercadoria;
- Magnitude das adaptações: adaptações significativas que alterem substancialmente o programa original podem caracterizar prestação de serviço;
- Desenvolvimento de nova versão: se as modificações resultam em uma nova versão do produto, há maior tendência a configurar prestação de serviço;
- Especificidade para o cliente: quanto mais específico e único for o desenvolvimento, maior a caracterização como prestação de serviço.
Implicações Práticas para Empresas de Tecnologia
A correta aplicação dos percentuais de presunção na Tributação de Software Customizado no Lucro Presumido pode representar uma economia tributária significativa para as empresas de tecnologia, especialmente considerando a diferença expressiva entre os percentuais (8% versus 32% para IRPJ e 12% versus 32% para CSLL).
Por outro lado, a aplicação inadequada dos percentuais pode resultar em autuações fiscais e cobrança de diferenças de tributos com multas e juros. Daí a importância de uma análise criteriosa da natureza das operações realizadas.
Recomenda-se que as empresas:
- Mantenham documentação detalhada sobre as características dos softwares comercializados;
- Descrevam claramente nos contratos a natureza das adaptações realizadas;
- Segreguem adequadamente as receitas por tipo de atividade;
- Consultem especialistas em caso de dúvidas sobre a correta classificação das operações.
Considerações Finais
A Tributação de Software Customizado no Lucro Presumido é um tema que demanda análise caso a caso, considerando as particularidades de cada operação. A Solução de Consulta COSIT nº 235/2017 traz importantes diretrizes para esta análise, mas a aplicação prática requer uma avaliação criteriosa das características específicas de cada software e do tipo de adaptação realizada.
É fundamental que as empresas do setor de tecnologia conheçam estes critérios e avaliem cuidadosamente suas operações para determinar corretamente os percentuais aplicáveis, evitando tanto o recolhimento indevido de tributos quanto possíveis questionamentos por parte do Fisco.
A diferenciação entre meros ajustes (venda) e desenvolvimento específico (serviço) nem sempre é clara e pode demandar análises técnicas aprofundadas. Por isso, é recomendável manter documentação detalhada sobre o processo de desenvolvimento e customização dos softwares comercializados.
Vale ressaltar que a Solução de Consulta analisada tem efeito vinculante para toda a administração tributária federal, conforme disposto no artigo 9º da Instrução Normativa RFB nº 1.396/2013, o que confere maior segurança jurídica na aplicação de seus entendimentos.
Você pode consultar a íntegra da Solução de Consulta COSIT nº 235/2017 no site da Receita Federal.
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