O IRRF sobre remessas ao exterior por licença de comercialização de software é um tema que gera muitas dúvidas entre empresas que mantêm relações comerciais com desenvolvedores estrangeiros de programas de computador. A Receita Federal do Brasil (RFB), por meio da Solução de Consulta nº 402, de 5 de setembro de 2017, consolidou o entendimento oficial sobre a tributação dessas operações.
Contexto da Norma
A Solução de Consulta nº 402 foi emitida pela Coordenação-Geral de Tributação (COSIT) a partir da dúvida de um contribuinte que desenvolvia atividades de comercialização de programas de computador não customizáveis, distribuídos pela internet ou por meio de suporte físico. O contribuinte havia firmado contrato com empresa estrangeira que lhe cedia o direito de comercializar no Brasil programas de computador não customizáveis.
A principal questão apresentada à Receita Federal era se os valores remetidos ao exterior como remuneração pela licença de direitos de comercialização de programas de computador não customizáveis estariam sujeitos à incidência do Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF).
Natureza Jurídica do Software na Legislação Brasileira
Para compreender a fundamentação da decisão da RFB, é essencial entender como a legislação brasileira classifica os programas de computador. De acordo com a Lei nº 9.609, de 19 de fevereiro de 1998, programa de computador é “a expressão de um conjunto organizado de instruções em linguagem natural ou codificada, contida em suporte físico de qualquer natureza, de emprego necessário em máquinas automáticas de tratamento da informação […] para fazê-los funcionar de modo e para fins determinados.”
A mesma lei estabelece que o regime de proteção à propriedade intelectual de programas de computador é o conferido às obras literárias pela legislação de direitos autorais. A Lei nº 9.610, de 2 de fevereiro de 1998, por sua vez, inclui os programas de computador entre as obras intelectuais protegidas como “criações do espírito”.
Assim, os IRRF sobre remessas ao exterior por licença de comercialização de software tem como base a classificação dos softwares como obras intelectuais protegidas por direitos autorais.
Distinção Entre Licença de Uso e Licença de Comercialização
A legislação brasileira estabelece diferentes tipos de contratos relacionados a programas de computador:
- Contrato de licença de uso (Art. 9º da Lei nº 9.609/1998): permite ao usuário final utilizar o programa para os fins a que se destina;
- Contrato de licença de direitos de comercialização (Art. 10 da Lei nº 9.609/1998): concede o direito de distribuir ou comercializar programas de origem externa; e
- Contrato de transferência de tecnologia (Art. 11 da Lei nº 9.609/1998): envolve a entrega do código-fonte e documentação técnica completa.
A distinção entre essas modalidades é crucial para a correta tributação. Quando uma empresa brasileira adquire de uma estrangeira o direito de comercializar software no Brasil, não está adquirindo o software em si como mercadoria, mas sim o direito de comercializá-lo para usuários finais, que receberão licenças de uso.
Caracterização como Royalties
O ponto central da Solução de Consulta nº 402 é a caracterização dos pagamentos pela licença de comercialização de software como royalties. Conforme a Lei nº 4.506, de 30 de novembro de 1964, em seu art. 22, alínea “d”, são classificados como royalties “os rendimentos de qualquer espécie decorrentes do uso, fruição, exploração de direitos, tais como: […] d) exploração de direitos autorais, salvo quando percebidos pelo autor ou criador do bem ou obra.”
Ao analisar essa legislação, a RFB concluiu que o pagamento feito pela empresa brasileira à empresa estrangeira pela licença de comercialização de software representa uma remuneração pela exploração de direitos autorais, enquadrando-se, portanto, no conceito de royalties.
Este entendimento está alinhado com a Instrução Normativa RFB nº 1.455, de 6 de março de 2014, que em seu art. 17, § 1º, I, “d”, classifica como royalties a exploração de direitos autorais, salvo quando recebidos pelo autor ou criador do bem ou obra.
Incidência do IRRF
Como consequência da caracterização como royalties, as importâncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas a residente ou domiciliado no exterior em contraprestação pelo direito de comercialização ou distribuição de software estão sujeitas à incidência do IRRF sobre remessas ao exterior por licença de comercialização de software à alíquota de 15% (quinze por cento), nos termos do art. 710 do Decreto nº 3.000, de 1999 (Regulamento do Imposto de Renda – RIR/99).
A decisão da RFB está fundamentada na Solução de Divergência Cosit nº 18, de 27 de março de 2017, que reformou entendimento anterior sobre a matéria e estabeleceu efeito vinculante no âmbito da RFB.
Distinção em Relação à CIDE
Importante mencionar que, embora os pagamentos por licença de comercialização de software sejam considerados royalties para fins de IRRF, eles estão isentos da Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico (CIDE), conforme estabelecido pelo § 1º-A do art. 2º da Lei nº 10.168, de 2000, incluído pela Lei nº 11.452, de 2007.
Esta isenção específica da CIDE se aplica sobre a remuneração pela licença de uso ou de direitos de comercialização ou distribuição de programa de computador, exceto quando envolverem a transferência da correspondente tecnologia (fornecimento do código-fonte).
Diferença em Relação ao Software de Prateleira
É fundamental compreender que a decisão do Supremo Tribunal Federal no RE 176.626/SP, que tratou da questão de programas de computador como mercadoria para fins de incidência do ICMS, não se aplica aos casos de licença de comercialização. Aquela decisão referia-se especificamente à comercialização de cópias ou exemplares dos programas produzidos em série (software de prateleira) entre o distribuidor e o usuário final.
A Solução de Consulta deixa claro que o direito de comercialização do software não se confunde com a licença de uso, sendo objetos contratuais distintos com tratamentos tributários específicos.
Impactos Práticos
Para as empresas brasileiras que atuam na distribuição de software desenvolvido no exterior, a principal consequência prática é a obrigação de reter e recolher o IRRF à alíquota de 15% sobre os valores remetidos ao exterior a título de pagamento pela licença de comercialização.
Esta tributação ocorre independentemente do formato de distribuição do software (físico ou digital) e da caracterização do software como customizável ou não customizável, uma vez que o fator determinante é a natureza do contrato firmado entre as partes.
As empresas devem estar atentas à correta classificação dos contratos firmados com parceiros estrangeiros, pois diferentes modalidades de contrato podem implicar tratamentos tributários distintos:
- Contratos de licença de comercialização: sujeitos ao IRRF de 15%, isentos da CIDE;
- Contratos de transferência de tecnologia (com fornecimento do código-fonte): sujeitos tanto ao IRRF quanto à CIDE.
Considerações Finais
A Solução de Consulta nº 402 da COSIT traz segurança jurídica para as empresas brasileiras que atuam na comercialização de software estrangeiro, ao estabelecer claramente o tratamento tributário aplicável às remessas ao exterior.
Fica evidenciado que, na relação entre a empresa brasileira e a estrangeira detentora dos direitos do software, os pagamentos pela licença de comercialização são considerados royalties para fins de tributação pelo IRRF sobre remessas ao exterior por licença de comercialização de software.
Este entendimento tem efeito vinculante no âmbito da Receita Federal, respaldando todos os contribuintes que se enquadrem na hipótese abrangida pela solução, independentemente de terem sido os consulentes.
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