Subvenções e doações governamentais: tratamento tributário e reserva de lucros

As Subvenções e doações governamentais recebidas por empresas possuem tratamento tributário específico, conforme sua natureza e finalidade. A Solução de Consulta nº 497/2017 da Cosit esclarece importantes aspectos sobre a constituição de reservas de lucros para determinados tipos de subvenções.

Entendendo a Solução de Consulta nº 497/2017

Publicada em 27 de setembro de 2017, a Solução de Consulta nº 497/2017 da Coordenação-Geral de Tributação (Cosit) trata especificamente da obrigatoriedade de constituição de reserva de lucros para subvenções e doações recebidas de entes governamentais.

O caso analisado envolve uma empresa que recebeu recursos subvencionados de um Governo Estadual, em parceria com a Finep (Financiadora de Estudos e Projetos), após aprovação em edital de chamada pública voltado ao estímulo à inovação tecnológica. A consulente buscava esclarecimentos sobre a necessidade de constituir reserva de lucros para esses valores recebidos.

Diferenciando subvenções para investimento e subvenções para custeio

A Receita Federal, na referida Solução de Consulta, apresenta importante diferenciação entre duas categorias de subvenções:

1. Subvenções para investimento: concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, com obrigatoriedade de aplicação dos recursos em ativos específicos;
2. Subvenções para custeio ou operação: transferências para auxiliar a empresa a fazer face às suas despesas correntes ou para consecução de seus objetivos sociais, sem vinculação específica dos recursos.

Tratamento tributário das subvenções

O entendimento consolidado pela Receita Federal estabelece que:

• As Subvenções e doações governamentais para investimento podem ser excluídas da apuração do lucro real, desde que cumpridos os requisitos legais, incluindo a constituição de reserva de lucros específica;
• As subvenções para custeio ou operação devem ser integralmente tributadas e não exigem constituição de reserva de lucros específica.

De acordo com o art. 44, inciso IV, da Lei nº 4.506/1964, as subvenções correntes para custeio ou operação integram a receita bruta operacional da pessoa jurídica, sendo tributadas normalmente.

Base legal para o tratamento das subvenções

A legislação que fundamenta o tratamento diferenciado para subvenções engloba:

• Art. 44 da Lei nº 4.506/1964 (subvenções para custeio);
• Art. 38, § 2º, do Decreto-lei nº 1.598/1977 (subvenções para investimento);
• Art. 30 da Lei nº 12.973/2014 (atual regramento das subvenções para investimento);
• Art. 198 da IN RFB nº 1.700/2017 (regulamentação atual).

Destaca-se que a Lei nº 12.973/2014 revogou o art. 18 da Lei nº 11.941/2009, anteriormente citado pela consulente, mas manteve o tratamento diferenciado para as subvenções para investimento.

Requisitos para caracterização como subvenção para investimento

O § 7º do art. 198 da IN RFB nº 1.700/2017 estabelece claramente que:

“Não poderá ser excluída da apuração do lucro real e do resultado ajustado a subvenção recebida do Poder Público, em função de benefício fiscal, quando os recursos puderem ser livremente movimentados pelo beneficiário, isto é, quando não houver obrigatoriedade de aplicação da totalidade dos recursos na aquisição de bens ou direitos necessários à implantação ou expansão de empreendimento econômico, inexistindo sincronia e vinculação entre a percepção da vantagem e a aplicação dos recursos.”

Assim, para que uma subvenção seja considerada para investimento, é necessário que haja:

• Restrição na movimentação dos recursos;
• Obrigatoriedade de aplicação na aquisição de bens ou direitos para implantação ou expansão de empreendimento econômico;
• Vinculação entre a percepção do benefício e a aplicação específica dos recursos.

Reserva de lucros para subvenções para investimento

Quando a subvenção se enquadra como subvenção para investimento, o contribuinte deve observar os seguintes requisitos para excluí-la do lucro real:

• Registrar o valor em reserva de lucros específica, conforme art. 195-A da Lei nº 6.404/1976;
• Utilizar esta reserva apenas para absorção de prejuízos (após absorvidas as demais reservas, exceto a legal) ou para aumento de capital social;
• Em caso de utilização para absorção de prejuízos, recompor a reserva à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes.

O descumprimento dessas condições implica na tributação dos valores anteriormente excluídos.

Conclusão da Receita Federal

Na Solução de Consulta analisada, a Receita Federal concluiu que:

“Inexiste prescrição na legislação tributária no sentido de obrigar à constituição de reserva de lucros relativamente às subvenções não classificadas como subvenções para investimento. A imposição fiscal de constituição de reserva de lucros até o limite do valor auferido a título de doações e Subvenções e doações governamentais alcança apenas aquelas classificadas como subvenções para investimento.”

Caso específico da consulente

No caso analisado, a Receita Federal entendeu que os recursos recebidos pela consulente se enquadravam como subvenção para custeio ou operação, pois:

• Foram destinados a subsidiar despesas correntes ou operacionais;
• Não havia obrigatoriedade de aplicação na implantação ou expansão de empreendimento econômico específico;
• A empresa poderia dispor livremente dos recursos.

Assim, a consulente deveria:

• Tributar integralmente os valores recebidos;
• Não havia necessidade de constituição de reserva de lucros específica.

Pontos de atenção para empresas beneficiárias

As empresas que recebem Subvenções e doações governamentais devem ficar atentas aos seguintes aspectos:

1. Identificar corretamente a natureza da subvenção (investimento ou custeio);
2. Verificar se há vinculação obrigatória dos recursos a investimentos específicos;
3. No caso de subvenções para investimento, constituir corretamente a reserva de lucros;
4. Observar as restrições de utilização da reserva constituída;
5. Em caso de utilização para absorção de prejuízos, recompor a reserva nos períodos subsequentes.

É importante ressaltar que mesmo que uma empresa constitua voluntariamente uma reserva de lucros para uma subvenção de custeio, isso não altera sua natureza tributária e não permite sua exclusão do lucro real.

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