A Substituição Tributária na Zona Franca de Manaus sofreu mudanças significativas após o julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 4.254/SP pelo Supremo Tribunal Federal. A Solução de Consulta nº 176/2024 da Coordenação-Geral de Tributação (COSIT) esclarece o atual cenário normativo e seus impactos na tributação do PIS/PASEP e da COFINS nas operações com a Zona Franca de Manaus (ZFM) e Áreas de Livre Comércio (ALC).
Identificação da Norma
Tipo de norma: Solução de Consulta
Número/referência: 176 – COSIT
Data de publicação: 24 de junho de 2024
Órgão emissor: Coordenação-Geral de Tributação da Receita Federal do Brasil
Contexto da Decisão do STF
O Supremo Tribunal Federal, ao julgar a ADI nº 4.254/SP, analisou a validade do regime de Substituição Tributária na Zona Franca de Manaus definido no art. 65 da Lei nº 11.196/2005. Segundo esse dispositivo, o produtor, fabricante ou importador estabelecido fora da ZFM está obrigado a recolher, na condição de substituto tributário, o PIS/PASEP e a COFINS devidos na operação de revenda pela empresa sediada na ZFM.
A decisão do STF manteve a validade do mecanismo de substituição tributária em si, mas declarou inconstitucionais os incisos III e V do § 1º do art. 65 da Lei nº 11.196/2005, que estabeleciam as alíquotas aplicáveis com base na Lei nº 10.485/2002 para autopeças e outros produtos específicos.
Principal Conclusão da ADI 4254/SP
O STF entendeu que, embora legítima a substituição tributária, a utilização das alíquotas previstas na Lei nº 10.485/2002 para produtos enviados à ZFM violava o princípio da isonomia tributária (art. 150, II da Constituição Federal). O fundamento é que as vendas para a ZFM são equiparadas a exportação (art. 4º do Decreto-Lei nº 288/1967), portanto isentas de PIS/COFINS na primeira operação. Assim, a aplicação das mesmas alíquotas concentradas usadas no restante do país agravaria indevidamente a situação das revendedoras situadas na ZFM.
A Lacuna Normativa Atual
Com a declaração de inconstitucionalidade desses dispositivos e sem a determinação de novas alíquotas pelo legislador, criou-se uma lacuna normativa a partir do trânsito em julgado da decisão em 25 de setembro de 2020, sem modulação de efeitos.
Segundo a Solução de Consulta 176/2024, esta lacuna normativa resulta na:
- Ausência de tributação do PIS/PASEP e da COFINS na operação de revenda das mercadorias pelas concessionárias adquirentes dos produtos relacionados nos incisos III e V do § 1º do art. 65 da Lei nº 11.196/2005;
- Impossibilidade de aplicação de alíquotas alternativas até que nova legislação seja editada.
Tratamento Tributário nas Operações com a ZFM
A Substituição Tributária na Zona Franca de Manaus continua a existir como mecanismo, mas sem alíquotas definidas para certos produtos. Conforme a Solução de Consulta 176/2024, o atual tratamento tributário é:
Para vendas destinadas à ZFM e ALCs
- Primeira operação (de fabricante/importador para a ZFM): Aplica-se alíquota zero de PIS/PASEP e COFINS nas vendas efetuadas por pessoa jurídica estabelecida fora da ZFM para pessoas jurídicas na ZFM, conforme art. 2º da Lei nº 10.996/2004;
- Segunda operação (revenda dentro da ZFM):
- Para produtos dos incisos III e V do § 1º do art. 65 da Lei nº 11.196/2005 (autopeças e outros): Ausência de tributação por falta de alíquotas definidas;
- Para outros produtos não afetados pela ADI: Mantém-se a substituição tributária conforme a legislação vigente.
Para Áreas de Livre Comércio (ALC)
O tratamento tributário nas ALCs depende do regime de apuração ao qual está submetida a revendedora adquirente:
- Para revendedoras não sujeitas ao regime de apuração não cumulativa: há ausência de tributação na operação de revenda pela mesma lacuna normativa;
- Para revendedoras sujeitas ao regime não cumulativo: não se aplica a alíquota zero na primeira operação, conforme § 4º do art. 2º da Lei nº 10.996/2004.
Vendas Internas na ZFM
Quanto às vendas que se realizem no âmbito da ZFM e ALCs (vendas internas), a Receita Federal reconhece a desoneração tanto para adquirentes pessoas jurídicas quanto para adquirentes pessoas físicas. Essa posição está vinculada ao Ato Declaratório PGFN nº 4/2017 e ao Despacho nº 294/2023/PGFN-MF.
Efeitos sobre Créditos Tributários
Uma consequência adicional da decisão é que deixou de ser aplicável o § 5º do art. 65 da Lei nº 11.196/2005, que permitia à pessoa jurídica domiciliada na ZFM abater das contribuições incidentes sobre seu faturamento o valor recolhido pelo substituto tributário, quando utilizasse como insumo ou incorporasse ao seu ativo permanente produtos adquiridos com substituição tributária, uma vez que não há mais valores a serem recolhidos pelo substituto.
Impactos Práticos para as Empresas
A lacuna normativa causada pela decisão do STF tem impactos significativos para empresas que operam com a Zona Franca de Manaus:
- Para fabricantes e importadores: devem continuar aplicando alíquota zero nas vendas destinadas à ZFM, mas estão temporariamente desobrigados de reter e recolher PIS/PASEP e COFINS na condição de substitutos tributários para os produtos específicos afetados pela decisão;
- Para revendedores na ZFM: as concessionárias e revendedores situados na ZFM estão, por ora, desonerados do recolhimento de PIS/PASEP e COFINS na revenda dos produtos listados nos incisos III e V do § 1º do art. 65 da Lei nº 11.196/2005;
- Para montadoras de veículos: vale lembrar que o § 6º do art. 65 da Lei nº 11.196/2005 já excluía da substituição tributária as vendas de determinados produtos para montadoras.
Período de Aplicação
Como não houve modulação de efeitos da decisão, a desobrigação de recolhimento aplica-se desde 25 de setembro de 2020, data do trânsito em julgado da ADI 4254/SP.
Considerações Finais
A Substituição Tributária na Zona Franca de Manaus está atualmente em um estado de indefinição parcial quanto às alíquotas aplicáveis para produtos específicos. Essa situação deverá perdurar até que nova legislação seja editada para preencher a lacuna deixada pela declaração de inconstitucionalidade.
Empresas que operam com a ZFM devem manter-se atentas a possíveis mudanças legislativas que venham a definir novas alíquotas para a tributação das operações de revenda. Quando isso ocorrer, estas alíquotas deverão ser menores que as previstas na Lei nº 10.485/2002, conforme determinado pelo STF, para respeitar a natureza especial da Zona Franca de Manaus.
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