Limitações ao crédito de PIS/COFINS em operações de comércio atacadista e na mudança de regime tributário

As limitações ao crédito de PIS/COFINS foram objeto de análise detalhada pela Receita Federal do Brasil (RFB) na Solução de Consulta nº 290, publicada pela Coordenação-Geral de Tributação (COSIT) em 4 de dezembro de 2024. O documento traz importantes esclarecimentos sobre a impossibilidade de aproveitamento de créditos em certas operações de comércio atacadista e na mudança do regime de tributação.

A consulta foi formulada por uma empresa que atua tanto na fabricação (filial produtora de salgadinhos) quanto no comércio atacadista de produtos alimentícios, e que passaria a ser tributada pelo lucro real em 2024, após período de tributação pelo lucro presumido.

Combustíveis e Manutenção de Veículos na Atividade Comercial

O primeiro ponto analisado pela COSIT refere-se às limitações ao crédito de PIS/COFINS sobre combustíveis utilizados em veículos próprios para entrega de mercadorias. A RFB foi categórica ao afirmar que:

“Não há direito a crédito da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins sobre as despesas com combustíveis e lubrificantes consumidos em veículos utilizados para entrega das mercadorias aos clientes de pessoa jurídica que realiza o comércio atacadista de bens por ela produzidos, assim como sobre as despesas com manutenção desses veículos.”

Esta orientação se baseia no entendimento firmado na Solução de Consulta COSIT nº 35/2023 e no Parecer Normativo RFB/COSIT nº 5/2018, que estabelecem que não há insumos na atividade comercial, uma vez que:

• A apuração de créditos com base em insumos está relacionada exclusivamente às atividades de produção de bens ou prestação de serviços;
• Para a atividade de revenda de bens, a legislação reservou especificamente a apuração de créditos em relação aos bens adquiridos para revenda (inciso I do Art. 3º das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003);
• Combustíveis utilizados em veículos para entrega de mercadorias não estão entre as hipóteses legais de creditamento.

É importante ressaltar que mesmo que a empresa realize concomitantemente atividade industrial e comercial, como no caso da consulente, as limitações ao crédito de PIS/COFINS para combustíveis utilizados na entrega de produtos persistem, pois esses gastos ocorrem após a finalização do processo produtivo.

Embalagens para Transporte e Entrega de Mercadorias

O segundo questionamento abordado na consulta refere-se às caixas de papelão utilizadas para acondicionamento e entrega dos produtos. A Receita Federal esclareceu que:

“As caixas de papelão utilizadas para acondicionamento, transporte e entrega de mercadorias, por uma empresa que realiza tanto a correspondente atividade industrial como a sua seguinte comercialização, são gastos realizados após a finalização do processo produtivo e, por essa razão, não se enquadram como insumos.”

Esta interpretação se baseia na Solução de Consulta COSIT nº 177/2021, que também se fundamentou no Parecer Normativo COSIT/RFB nº 5/2018. De acordo com esses documentos, somente são considerados insumos os bens e serviços utilizados durante o processo de produção de bens ou prestação de serviços, excluindo-se aqueles utilizados após a finalização do produto para venda.

As limitações ao crédito de PIS/COFINS para embalagens de transporte decorrem do entendimento de que esses itens não são essenciais ou relevantes para o processo produtivo, mas sim para a etapa posterior de comercialização.

Créditos sobre Bens do Ativo Imobilizado na Mudança de Regime Tributário

O terceiro ponto analisado pela COSIT trata da possibilidade de aproveitamento de créditos sobre bens do ativo imobilizado adquiridos durante o período em que a empresa estava no regime cumulativo (lucro presumido) após a migração para o regime não-cumulativo (lucro real).

A Receita Federal foi clara ao estabelecer as seguintes limitações ao crédito de PIS/COFINS:

1. A empresa não poderá optar pela possibilidade de desconto de créditos básicos estabelecida pelo artigo 3º, inciso VI, das Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003, relativamente a máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado destinados à produção de bens cuja aquisição no mercado interno ou importação tenha ocorrido antes da citada migração, por falta de previsão legal;
2. A empresa não poderá optar pela possibilidade de desconto imediato de créditos estabelecida pelo artigo 1º da Lei nº 11.774/2008, relativamente a máquinas e equipamentos (ativo imobilizado) destinados à produção de bens cuja aquisição no mercado interno ou importação tenha ocorrido antes da citada migração, também por falta de previsão legal.

Esta orientação está alinhada com a Solução de Consulta COSIT nº 40/2023, que esclareceu que a autorização legal existente (§5º do art. 12 da Lei nº 10.833/2003) limita-se ao aproveitamento de crédito presumido nos casos de bens adquiridos para revenda (inciso I) ou de bens e serviços utilizados como insumos (inciso II), não contemplando os créditos sobre bens do ativo imobilizado.

Fundamentação Legal e Embasamento da Posição da Receita

As limitações ao crédito de PIS/COFINS estabelecidas na Solução de Consulta analisada estão fundamentadas em diversos dispositivos legais, destacando-se:

• Art. 111 do Código Tributário Nacional (Lei nº 5.172/1966), que determina interpretação literal das normas que disponham sobre suspensão ou exclusão do crédito tributário, outorga de isenção e dispensa de obrigações tributárias acessórias;
• Art. 3º da Lei nº 10.637/2002 e da Lei nº 10.833/2003, que estabelecem as hipóteses de creditamento da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS no regime não-cumulativo;
• Art. 12 da Lei nº 10.833/2003, que trata do direito a desconto correspondente ao estoque de abertura;
• Art. 1º da Lei nº 11.774/2008, que trata da possibilidade de desconto imediato de créditos;
• Instrução Normativa RFB nº 2.121/2022, que regulamenta a apuração de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS.

Um ponto crucial destacado na Solução de Consulta é que, conforme o Parecer Normativo RFB/COSIT nº 5/2018, o conceito de insumos para fins de creditamento de PIS/COFINS deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços, não abrangendo gastos realizados após a finalização do processo produtivo.

O fato de a empresa realizar tanto a atividade industrial quanto a comercial não afasta as limitações ao crédito de PIS/COFINS para gastos relacionados exclusivamente à etapa de comercialização, como é o caso dos combustíveis para entrega e das embalagens para transporte.

Quanto aos bens do ativo imobilizado adquiridos durante o período de tributação pelo lucro presumido, a impossibilidade de creditamento após a migração para o lucro real decorre da ausência de previsão legal específica, e da interpretação restritiva que deve ser dada às normas que concedem benefícios fiscais.

A íntegra da Solução de Consulta COSIT nº 290/2024 pode ser consultada no site da Receita Federal.

Impactos Práticos para os Contribuintes

As orientações contidas na Solução de Consulta COSIT nº 290/2024 têm impacto direto no planejamento tributário e na apuração dos tributos pelas empresas que:

• Atuam no comércio atacadista e utilizam frota própria para entregas;
• Realizam concomitantemente atividades industriais e comerciais;
• Pretendem migrar do regime de tributação do lucro presumido para o lucro real;
• Utilizam embalagens específicas para transporte e entrega de mercadorias.

Estas empresas devem estar atentas às limitações ao crédito de PIS/COFINS estabelecidas pela Receita Federal e ajustar suas apurações tributárias para evitar autuações fiscais. É recomendável uma análise detalhada das operações e dos gastos da empresa, a fim de identificar quais despesas efetivamente geram direito a crédito no regime não-cumulativo.

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