O tratamento tributário de benefícios fiscais de ICMS como subvenção para investimento é tema de grande relevância para empresas que recebem incentivos estaduais. A Receita Federal do Brasil (RFB) esclareceu, por meio da Solução de Consulta DISIT/SRRF04 nº 4.006, de 21 de fevereiro de 2024, os requisitos necessários para que esses benefícios não sejam computados nas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Contexto da Solução de Consulta sobre benefícios fiscais de ICMS
A consulta foi apresentada por uma empresa do setor de fabricação de óleos vegetais em bruto (exceto óleo de milho), que questionou a possibilidade de tratar como subvenção para investimento os benefícios fiscais de ICMS recebidos, com base na legislação estadual.
O contribuinte informou que, conforme legislação do Estado, nas vendas realizadas internamente, obtém isenção total de ICMS para produtos constantes na cláusula primeira do Convênio ICMS nº 100/1997, com fundamento no art. 265, inciso CXVIII, do regulamento estadual. Já para as vendas interestaduais, a empresa se beneficia da redução de 60% da base de cálculo do ICMS, com base no art. 268, inciso LXIII, do mesmo regulamento.
A consulente argumentou que a renovação desses benefícios foi aprovada até 2025, destacando a relevância deles para o agronegócio e o estímulo que representam para o investimento e expansão da produção. Com base nisso, questionou se poderia usufruir do benefício de subvenção para investimento para fins de exclusão de IRPJ e CSLL.
O que diz a legislação sobre subvenções para investimento
A análise da RFB baseou-se principalmente no artigo 30 da Lei nº 12.973/2014 e nas alterações introduzidas pela Lei Complementar nº 160/2017. De acordo com esta legislação, os incentivos e benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS são considerados subvenções para investimento por força do § 4º do art. 30 da Lei nº 12.973/2014.
O tratamento tributário de benefícios fiscais de ICMS como subvenção para investimento permite que esses valores não sejam computados na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL. No entanto, para isso, é necessário atender a todos os requisitos estabelecidos no artigo 30 da Lei nº 12.973/2014, entre os quais destaca-se a exigência de que os benefícios tenham sido concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.
A Instrução Normativa RFB nº 1.700/2017, em seu artigo 198, § 8º, reforça que apenas o cumprimento dos requisitos previstos no caput e nos §§ 1º a 4º do art. 30 da Lei nº 12.973/2014 é exigível para o gozo do benefício, sendo expressamente vedada a exigência de outros requisitos.
Entendimento da Receita Federal sobre o tema
A Solução de Consulta DISIT/SRRF04 nº 4.006/2024 segue o entendimento já manifestado pela Coordenação-Geral de Tributação na Solução de Consulta Cosit nº 253, de 25 de outubro de 2023. Segundo este entendimento, os incentivos e benefícios fiscais relativos ao ICMS, mesmo sendo qualificados pelo legislador como subvenção para investimento, só podem receber o tratamento previsto no art. 30 da Lei nº 12.973/2014 se tiverem sido concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.
A RFB ressalta que a Lei Complementar nº 160/2017, ao atribuir a qualificação de subvenção para investimento aos incentivos relativos ao ICMS, não afastou a necessidade de que estes tenham sido concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, condição essencial prevista no caput do art. 30 da Lei nº 12.973/2014.
Importante destacar que a Medida Provisória nº 1.185/2023, posteriormente convertida na Lei nº 14.789/2023, revogou o art. 38, § 2º, do Decreto-Lei nº 1.598/1977, e o art. 30 da Lei nº 12.973/2014, mas com efeitos somente a partir de 1º de janeiro de 2024, não afetando situações anteriores a essa data.
Análise do caso concreto
No caso específico analisado pela Solução de Consulta DISIT/SRRF04 nº 4.006/2024, a RFB verificou que os atos normativos citados pelo contribuinte (arts. 265, inciso CXVIII, e 268, inciso LXIII, do regulamento estadual, e o Convênio ICMS nº 100/1997) não estabelecem que os benefícios fiscais foram concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.
A Receita Federal examinou detalhadamente a legislação estadual e o Convênio ICMS nº 100/1997, concluindo que, ao instituírem a isenção e a redução da base de cálculo do ICMS, esses dispositivos não vincularam tais benefícios ao estímulo para implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, conforme exige o art. 30, caput, da Lei nº 12.973/2014.
Assim, a RFB entendeu que, no caso analisado, não estavam preenchidos os requisitos necessários para o tratamento tributário de benefícios fiscais de ICMS como subvenção para investimento, impedindo a exclusão desses valores das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Conclusão da Receita Federal
A Solução de Consulta DISIT/SRRF04 nº 4.006/2024 concluiu que os incentivos e benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS, considerados subvenções para investimento por força do § 4º do art. 30 da Lei nº 12.973/2014, poderão deixar de ser computados na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL apenas se observados todos os requisitos e condições impostos pelo caput e parágrafos do art. 30 da Lei nº 12.973/2014, entre os quais, a necessidade de que tenham sido concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.
No caso específico da consulente, a RFB concluiu que não foi demonstrado que os atos normativos indicados, ao instituírem os benefícios fiscais de ICMS, os concederam como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, exigência imposta pela legislação para usufruir do benefício fiscal.
Esta solução de consulta se vincula às Soluções de Consulta Cosit nº 253, de 25 de outubro de 2023, e nº 145, de 15 de dezembro de 2020, que já haviam consolidado entendimento semelhante sobre o tema.
Impactos práticos para os contribuintes
O entendimento firmado pela RFB tem importantes implicações práticas para empresas que recebem benefícios fiscais de ICMS e pretendem tratá-los como subvenção para investimento:
- Não basta que o benefício seja relacionado ao ICMS para receber o tratamento tributário favorecido;
- É necessário verificar se o ato concessivo do benefício expressamente o vincula ao estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos;
- Mesmo com a equiparação feita pela Lei Complementar nº 160/2017, todos os requisitos do art. 30 da Lei nº 12.973/2014 precisam ser observados;
- A mera expectativa de investimentos ou expansão de atividades pela empresa não é suficiente se o benefício fiscal não foi concedido para esse fim específico;
- A partir de 2024, com a revogação do art. 30 da Lei nº 12.973/2014 pela Lei nº 14.789/2023, novas regras passarão a vigorar para o tratamento tributário desses benefícios.
Esta decisão reforça a importância de uma análise detalhada da legislação concessiva dos benefícios fiscais de ICMS para verificar se eles efetivamente se enquadram como subvenções para investimento para fins fiscais federais. Empresas que recebem esses benefícios devem avaliar cuidadosamente o texto legal que os institui, verificando se há menção expressa ao estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.
Vale ressaltar que a RFB também menciona na solução de consulta a existência de discussão judicial sobre o tema no Superior Tribunal de Justiça (STJ), através do Recurso Especial nº 1.945.110/RS, que ainda aguardava manifestação definitiva da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional para ter efeito vinculante sobre a administração tributária federal.
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