Os incentivos fiscais do ICMS considerados subvenção para investimento representam um tema de extrema relevância para empresas que buscam otimizar sua carga tributária. A Receita Federal do Brasil, por meio da Solução de Consulta nº 12 – COSIT, de 25 de março de 2022, trouxe importantes esclarecimentos sobre o tratamento tributário dessas subvenções em relação ao IRPJ e à CSLL.
Contexto da Solução de Consulta
A consulta foi formulada por uma empresa do setor têxtil que recebe benefício fiscal do Estado de São Paulo, com base no art. 41 do Anexo III do Regulamento do ICMS/SP (RICMS/SP) c/c Portaria CAT 35/2017. Este benefício permite ao estabelecimento creditar-se de 12% sobre o valor das saídas internas de mercadorias, com a contrapartida de estornar os créditos de ICMS tomados na entrada dos insumos utilizados na produção dessas mercadorias.
A principal dúvida da consulente era referente a qual valor deveria ser considerado como subvenção de investimento: o valor total do crédito outorgado ou apenas a diferença entre o crédito outorgado e o estorno realizado.
Base Legal e Requisitos para Exclusão
A Lei Complementar nº 160/2017 estabeleceu que os incentivos fiscais do ICMS considerados subvenção para investimento podem ser excluídos da determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL, desde que observados os requisitos e condições previstos no art. 30 da Lei nº 12.973/2014. Dentre esses requisitos, destaca-se a necessidade de que o benefício tenha sido concedido como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.
O entendimento da Receita Federal, consolidado na Solução de Consulta Cosit nº 145/2020 (citada nesta consulta), é que mesmo após a LC nº 160/2017, continua sendo exigível que os incentivos fiscais do ICMS tenham sido concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos para que possam ser considerados subvenção para investimento.
Além disso, o benefício deve ser registrado contabilmente em reserva de lucros específica (Reserva de Incentivos Fiscais), que somente poderá ser utilizada para:
- Absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente absorvidas as demais Reservas de Lucros (exceto a Reserva Legal); ou
- Aumento do capital social.
Determinação do Valor a ser Excluído
Um dos pontos mais relevantes tratados na Solução de Consulta nº 12 – COSIT refere-se à determinação do valor a ser excluído da base de cálculo do IRPJ e da CSLL no caso dos incentivos fiscais do ICMS considerados subvenção para investimento.
Segundo o entendimento da Receita Federal, o valor a ser excluído equivale ao montante que deixa de ser devido ao Estado a título de ICMS, o que corresponde à diferença entre o crédito outorgado e o crédito estornado. No exemplo apresentado pela consulente, considerando:
- Créditos do Imposto na entrada de insumos: R$5.000.000,00
- Estorno proporcional: (R$1.000.000,00)
- Crédito outorgado: R$1.500.000,00
- Débito do Imposto na saída de mercadorias: (R$2.000.000,00)
A diferença entre o crédito outorgado e o estorno proporcional é de R$500.000,00, e este seria o valor a ser excluído para fins de apuração do IRPJ e da CSLL.
Tratamento do Crédito Estornado
Um aspecto importante abordado na consulta refere-se ao tratamento do valor do crédito estornado. A norma geral determina que impostos recuperáveis não integram o custo de aquisição e, consequentemente, não afetam o resultado tributável. Já os impostos não recuperáveis podem ser considerados como custo ou despesa.
No caso específico do benefício previsto no art. 41 do Anexo III do RICMS/SP, a Receita Federal entendeu que a operacionalização conjunta e simultânea deste benefício transforma o estorno e o crédito outorgado em crédito presumido. Assim, o valor do crédito de ICMS tomado na entrada do insumo e posteriormente estornado não pode ser considerado como custo ou despesa para fins de apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
No entanto, a solução de consulta prevê uma exceção: caso a administração tributária estadual entenda que não há recebimento de crédito adicional, mas sim irrecuperabilidade do crédito estornado, este poderá ser dedutível para fins de apuração do lucro real e do resultado ajustado, desde que reconhecida receita de subvenção no montante equivalente ao crédito outorgado.
Contabilização e Impactos Práticos
A forma de contabilização desses benefícios tem impacto direto na apuração do IRPJ e da CSLL. Nos termos da Solução de Consulta analisada, se o benefício for tratado como um acréscimo do tributo recuperável, a receita de subvenção a ser registrada equivale à diferença entre o crédito outorgado e o crédito estornado.
Por outro lado, se a legislação estadual qualificar o crédito estornado como irrecuperável, este poderá compor a despesa ou o custo de aquisição dos insumos, e a receita contábil de subvenção equivalerá ao montante do crédito outorgado. Todavia, em ambos os casos, o montante a ser excluído para fins de determinação do lucro real e do resultado ajustado será sempre a diferença entre o crédito outorgado e o crédito estornado.
Vale ressaltar que a consulta também destaca que essa conclusão não é automaticamente aplicável a toda e qualquer situação em que o imposto se torne irrecuperável, sendo necessário analisar o conjunto fático-jurídico aplicável a cada caso.
Considerações Finais
A Solução de Consulta nº 12 – COSIT traz importantes esclarecimentos sobre o tratamento dos incentivos fiscais do ICMS considerados subvenção para investimento para fins de apuração do IRPJ e da CSLL. A principal conclusão é que, desde que o benefício tenha sido concedido como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e cumpra os demais requisitos legais, o montante a ser excluído das bases de cálculo corresponde à diferença entre o crédito outorgado e o crédito estornado.
É importante que as empresas que recebem benefícios fiscais de ICMS analisem cuidadosamente os termos da concessão do benefício para verificar se este atende aos requisitos necessários para ser considerado subvenção para investimento, garantindo assim a possibilidade de exclusão desses valores da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Vale destacar que esta Solução de Consulta reformou a Solução de Consulta Cosit nº 15, de 18 de março de 2020, evidenciando a evolução do entendimento da Receita Federal sobre o tema e reforçando a importância de se manter atualizado quanto às interpretações da legislação tributária.
Para obter mais informações sobre esta Solução de Consulta, acesse a íntegra do documento no site da Receita Federal.
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