Os tratamento tributário de incentivos de ICMS como subvenção para investimento sofreu importantes alterações a partir da Lei Complementar nº 160/2017. Esta mudança legislativa trouxe impactos significativos na forma como empresas beneficiárias de incentivos fiscais estaduais devem tratar esses valores na apuração do IRPJ e da CSLL.
Entendendo a Solução de Consulta nº 1.009 da SRRF01/Disit
A Solução de Consulta nº 1.009, publicada em 23 de dezembro de 2020 pela Superintendência Regional da Receita Federal do Brasil da 1ª Região Fiscal, traz importantes esclarecimentos sobre o tratamento tributário de incentivos de ICMS como subvenção para investimento.
Esta consulta reformou a Solução de Consulta Disit/SRRF01 nº 1.008, de 27 de novembro de 2020, para estar em linha com a Solução de Consulta Cosit nº 145, de 15 de dezembro de 2020, que, por sua vez, havia reformado a Solução de Consulta Cosit nº 11, de 4 de março de 2020.
Tipos de Subvenções: Diferenças Fundamentais
Para compreender adequadamente o tratamento tributário de incentivos de ICMS como subvenção para investimento, é fundamental conhecer os diferentes tipos de subvenções previstos na legislação tributária:
- Subvenções Correntes (ou para custeio/operação): são transferências de recursos para auxiliar uma pessoa jurídica em suas despesas ou operações gerais, sem vinculação a aplicações específicas. Essas subvenções sempre devem ser computadas na determinação do lucro operacional, sendo consideradas receitas tributáveis;
- Subvenções para Investimento: são recursos transferidos com a finalidade específica de auxiliar na aplicação em bens ou direitos para implantação ou expansão de empreendimentos econômicos. Quando atendem aos requisitos legais, podem ser excluídas da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Subvenções para Investimento: Requisitos Tradicionais
O Parecer Normativo CST nº 112, de 1978, consolidou o entendimento sobre as características necessárias para que uma subvenção possa ser considerada como subvenção para investimento:
- Intenção do subvencionador de destiná-la para investimento;
- Efetiva e específica aplicação da subvenção pelo beneficiário nos investimentos previstos na implantação ou expansão do empreendimento econômico projetado;
- O beneficiário da subvenção ser a pessoa jurídica titular do empreendimento econômico.
Este entendimento resultou no § 7º do art. 198 da IN RFB nº 1.700/2017, que estabelecia que não poderia ser excluída da apuração do lucro real e do resultado ajustado a subvenção recebida quando os recursos pudessem ser livremente movimentados pelo beneficiário, sem obrigatoriedade de aplicação na aquisição de bens ou direitos necessários à implantação ou expansão do empreendimento.
A Mudança trazida pela Lei Complementar nº 160/2017
A LC nº 160/2017 trouxe uma importante alteração no tratamento tributário de incentivos de ICMS como subvenção para investimento. Esta lei acrescentou os §§ 4º e 5º ao art. 30 da Lei nº 12.973/2014, determinando que:
- Os incentivos e benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento;
- É vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos no próprio art. 30 da Lei nº 12.973/2014;
- Essa regra aplica-se inclusive aos processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados.
Como consequência, a IN RFB nº 1.881/2019 acrescentou o §8º ao art. 198 da IN RFB nº 1.700/2017, reforçando que os incentivos e benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS são considerados subvenções para investimento, vedando-se a exigência de requisitos além daqueles previstos no caput e nos §§ 1º a 4º daquele artigo.
Requisitos Ainda Necessários
A Solução de Consulta esclarece que, mesmo com a classificação automática dos incentivos de ICMS como subvenção para investimento, ainda permanecem exigíveis os demais requisitos do art. 30 da Lei nº 12.973/2014. Assim, para que o tratamento tributário de incentivos de ICMS como subvenção para investimento permita sua exclusão da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, é necessário que:
- O incentivo tenha sido concedido como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos;
- Os valores sejam registrados em reserva de lucros (reserva de incentivos fiscais) após a apuração do resultado do exercício, conforme prevê o art. 195-A da Lei nº 6.404/1976;
- A reserva somente seja utilizada para absorção de prejuízos (desde que anteriormente já tenham sido totalmente absorvidas as demais Reservas de Lucros, com exceção da Reserva Legal) ou para aumento do capital social.
Efeito Retroativo
Um aspecto importante dessa mudança é seu caráter retroativo, conforme estabelecido pelo art. 10 da LC nº 160/2017. A nova regra alcança também os incentivos e benefícios fiscais instituídos por legislação estadual até a data do início da produção de efeitos da LC nº 160/2017, ainda que concedidos em desacordo com o rito estabelecido pela LC nº 24/1975.
Para tanto, exige-se que sejam observadas as exigências de registro e depósito, na Secretaria Executiva do Confaz, da documentação comprobatória correspondente aos atos concessivos dos incentivos/benefícios, conforme determina o art. 3º da LC nº 160/2017.
Impactos Práticos para os Contribuintes
As mudanças no tratamento tributário de incentivos de ICMS como subvenção para investimento trazem importantes impactos para as empresas:
- Simplificação do enquadramento: os incentivos de ICMS agora são automaticamente classificados como subvenções para investimento, sem necessidade de comprovar a sincronização entre recebimento e aplicação dos recursos;
- Manutenção de requisitos essenciais: continua sendo necessário comprovar que o incentivo foi concedido como estímulo à implantação ou expansão do empreendimento econômico;
- Obrigatoriedade de registro contábil adequado: permanece a exigência de registro em reserva de incentivos fiscais;
- Potencial recuperação de valores: considerando o efeito retroativo da norma, empresas que anteriormente tributaram subvenções de ICMS podem eventualmente revisar esse tratamento, respeitados os prazos decadenciais.
Considerações Finais
O tratamento tributário de incentivos de ICMS como subvenção para investimento representa um tema de grande relevância para empresas que recebem benefícios fiscais estaduais. A LC nº 160/2017 trouxe maior segurança jurídica ao classificar automaticamente esses incentivos como subvenções para investimento, embora ainda exija o cumprimento de determinados requisitos.
É fundamental que as empresas beneficiárias de incentivos fiscais de ICMS avaliem cuidadosamente se seus benefícios atendem aos requisitos remanescentes, especialmente quanto à finalidade de estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos, e realizem o adequado registro contábil desses valores, de forma a assegurar o correto tratamento tributário.
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