A exclusão do ICMS-ST da base de cálculo dos tributos federais constitui tema relevante para empresas que atuam como substitutos tributários. A Receita Federal, por meio da Solução de Consulta DISIT/SRRF10 nº 10.010, de 24 de novembro de 2022, trouxe importante esclarecimento sobre a possibilidade de exclusão do ICMS cobrado por substituição tributária da base de cálculo do IRPJ, CSLL, PIS/Pasep e Cofins, mesmo quando há impedimento formal para o destaque desse valor no documento fiscal.
Conceito de Receita Bruta e o ICMS-ST
A legislação tributária federal, especificamente o artigo 12 do Decreto-Lei nº 1.598/1977, estabelece que a receita bruta compreende o produto da venda de bens nas operações de conta própria, o preço da prestação de serviços e demais receitas da atividade principal da empresa.
O parágrafo 4º deste mesmo artigo determina que: “Na receita bruta não se incluem os tributos não cumulativos cobrados, destacadamente, do comprador ou contratante pelo vendedor dos bens ou pelo prestador dos serviços na condição de mero depositário”.
Esta definição é fundamental para a exclusão do ICMS-ST da base de cálculo dos tributos federais, já que estabelece três condições para que os tributos não sejam incluídos na receita bruta:
- Que o tributo seja não cumulativo;
- Que o tributo seja cobrado do comprador pelo vendedor na condição de mero depositário;
- Que o tributo seja cobrado destacadamente.
O Problema do Impedimento de Destaque do ICMS-ST
Muitas legislações estaduais proíbem expressamente o destaque do ICMS retido por substituição tributária nas notas fiscais. Nestes casos, o contribuinte substituto encontra-se em uma situação peculiar: embora o ICMS-ST claramente não componha sua receita efetiva (pois atua como mero depositário destes valores, que serão repassados ao fisco), ele fica impedido de cumprir o requisito do destaque no documento fiscal.
Esta situação gerava dúvidas sobre a possibilidade de exclusão do ICMS-ST da base de cálculo dos tributos federais nestas circunstâncias específicas.
Entendimento da Receita Federal
A Solução de Consulta DISIT/SRRF10 nº 10.010/2022 confirmou o entendimento já estabelecido na Solução de Consulta COSIT nº 37/2017, consolidando a interpretação da Receita Federal sobre o tema.
De acordo com a orientação, mesmo quando o contribuinte substituto estiver formalmente impedido de efetuar o destaque do ICMS-ST no documento fiscal de saída, será possível não incluir o respectivo valor na receita bruta para fins de cálculo do IRPJ, CSLL, PIS/Pasep e Cofins.
Para isso, o contribuinte precisa comprovar:
- A incidência do imposto na operação;
- Sua condição como mero depositário do tributo estadual retido no regime de substituição.
Este entendimento vai ao encontro da Solução de Divergência COSIT nº 1/2003 e do Ato Declaratório Interpretativo nº 19/2004, que já haviam flexibilizado a exigência de destaque do ICMS-ST nos documentos fiscais para fins de exclusão do ICMS-ST da base de cálculo dos tributos federais.
Base Legal para a Exclusão do ICMS-ST
A Instrução Normativa RFB nº 1.911/2019, em seu artigo 26, § 4º, inciso II, também aborda o tema, estabelecendo que não integram a base de cálculo das contribuições os valores referentes “ao Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS), quando cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de substituto tributário”.
É importante observar que este dispositivo não exige expressamente o destaque do ICMS-ST no documento fiscal para sua exclusão da base de cálculo das contribuições, alinhando-se ao entendimento consolidado nas soluções de consulta.
A exclusão do ICMS-ST da base de cálculo dos tributos federais está amparada ainda nos seguintes dispositivos legais:
- Para o IRPJ: Lei nº 6.404/1976, art. 187, inciso I; Decreto-Lei nº 1.598/1977, art. 12, § 4º;
- Para a CSLL: Lei nº 7.689/1988, art. 2º, § 1º, alínea “c”; Decreto-Lei nº 1.598/1977, art. 12, § 4º;
- Para o PIS/Pasep e Cofins: Lei nº 9.718/1998, art. 3º, caput; Lei nº 10.637/2002, art. 1º, § 1º; Lei nº 10.833/2003, art. 1º, § 1º; Instrução Normativa RFB nº 1.911/2019, art. 26, § 4º, inciso II.
Impactos Práticos para as Empresas
O entendimento consolidado pela Receita Federal traz importantes implicações para as empresas que atuam como substitutas tributárias do ICMS:
- Redução da carga tributária efetiva: A possibilidade de exclusão do ICMS-ST da base de cálculo dos tributos federais permite que as empresas não sejam tributadas sobre valores que apenas transitam pelo seu caixa;
- Segurança jurídica: A confirmação deste entendimento proporciona maior segurança jurídica aos contribuintes que se encontram na situação específica de impedimento de destaque do ICMS-ST;
- Necessidade de comprovação: Embora não seja necessário o destaque no documento fiscal, as empresas devem manter documentação que comprove a incidência do imposto e sua condição de mero depositário;
- Procedimentos contábeis: É recomendável que as empresas mantenham controles contábeis adequados para segregar os valores de ICMS-ST, mesmo quando não destacados nos documentos fiscais.
Procedimentos Recomendados
Para que o contribuinte possa realizar a exclusão do ICMS-ST da base de cálculo dos tributos federais com segurança, mesmo sem o destaque no documento fiscal, recomenda-se:
- Manter controles internos que demonstrem claramente o valor do ICMS-ST recolhido na condição de substituto tributário;
- Arquivar a documentação que comprove a incidência do imposto nas operações, como legislação estadual que institui o regime de substituição tributária para os produtos comercializados;
- Preservar os comprovantes de recolhimento do ICMS-ST;
- Documentar formalmente o impedimento legal para o destaque do ICMS-ST no documento fiscal;
- Realizar a escrituração contábil e fiscal adequada, segregando os valores de ICMS-ST da receita bruta.
A aplicação correta destes procedimentos garantirá que a empresa esteja preparada para comprovar seu direito à exclusão do ICMS-ST da base de cálculo dos tributos federais, caso seja questionada pela Receita Federal em procedimentos de fiscalização.
Análise da Solução de Consulta DISIT/SRRF10 nº 10.010/2022
A Solução de Consulta analisada respondeu a um contribuinte do setor de comércio atacadista e varejista de tintas, vernizes e materiais de construção em geral, que estava sujeito ao regime de substituição tributária do ICMS, sendo formalmente impedido pela legislação estadual de destacar o ICMS-ST no documento fiscal de saída.
A consulente questionou se poderia deduzir o ICMS-ST da receita bruta para fins de incidência do IRPJ, CSLL, PIS/Pasep e Cofins, mesmo estando impedida de destacar esse valor no documento fiscal.
A resposta da Receita Federal foi afirmativa, vinculando-se à Solução de Consulta COSIT nº 37/2017 e estabelecendo que, no caso específico em que o contribuinte substituto está formalmente impedido de efetuar o destaque do ICMS-ST no documento fiscal, será possível excluir o valor do tributo da receita bruta, desde que possa comprovar a incidência do imposto e sua condição de mero depositário.
Esta orientação reforça o entendimento de que a exclusão do ICMS-ST da base de cálculo dos tributos federais é possível mesmo sem o destaque no documento fiscal, quando há impedimento formal para tal.
Vale ressaltar que a Solução de Consulta tem efeitos vinculantes para a Administração Tributária, conferindo segurança jurídica ao contribuinte que se encontre em situação semelhante à analisada.
Considerações Finais
A possibilidade de exclusão do ICMS-ST da base de cálculo dos tributos federais, mesmo quando não destacado no documento fiscal por impedimento legal, representa um reconhecimento da Receita Federal de que estes valores não constituem receita efetiva do contribuinte substituto, que atua apenas como depositário do imposto.
Este entendimento respeita a essência econômica das operações, evitando a tributação sobre valores que apenas transitam pelo caixa da empresa para serem repassados ao fisco estadual.
É fundamental, no entanto, que as empresas mantenham a documentação necessária para comprovar a incidência do imposto e sua condição de mero depositário, garantindo assim a segurança jurídica necessária para realizar a exclusão do ICMS-ST da base de cálculo dos tributos federais.
A orientação da Receita Federal, consolidada na Solução de Consulta DISIT/SRRF10 nº 10.010/2022, traz maior clareza sobre o tema, beneficiando contribuintes que se encontram na situação específica de impedimento de destaque do ICMS-ST nos documentos fiscais.
Para mais informações sobre o tema, é recomendável consultar a íntegra da Solução de Consulta DISIT/SRRF10 nº 10.010/2022 no site da Receita Federal do Brasil.
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