A Solução de Consulta COSIT nº 145/2020 trouxe importantes esclarecimentos sobre o tratamento tributário dos incentivos fiscais de ICMS como subvenção para investimento. A norma veio reformar a Solução de Consulta COSIT nº 11/2020 e estabelecer os requisitos necessários para que esses incentivos possam ser excluídos da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Identificação da Norma
- Tipo de norma: Solução de Consulta
- Número/referência: COSIT nº 145
- Data de publicação: 15 de dezembro de 2020
- Órgão emissor: Coordenação-Geral de Tributação (COSIT) da Receita Federal do Brasil
Contexto da Consulta
A consulta foi apresentada por uma empresa que atua no comércio atacadista de produtos alimentícios e de higiene pessoal, beneficiária de uma subvenção concedida pelo Estado do Ceará, que implica em expressiva redução das alíquotas de ICMS incidentes sobre os produtos que comercializa.
Com o advento da Lei Complementar nº 160/2017, surgiu a dúvida sobre como tratar, para fins fiscais, os incentivos e benefícios fiscais relativos ao ICMS, especialmente após a inclusão dos §§ 4º e 5º ao art. 30 da Lei nº 12.973/2014, que passou a considerar tais incentivos como subvenções para investimento.
Conceito e Diferenciação das Subvenções
A Receita Federal, na Solução de Consulta, começa por diferenciar os dois tipos de subvenções previstos na legislação tributária:
1. Subvenções Correntes
Conforme o art. 44, IV, da Lei nº 4.506/1964, as subvenções correntes são aquelas destinadas ao custeio ou operação e integram a receita bruta operacional do contribuinte, sendo tributadas normalmente.
2. Subvenções para Investimento
Já as subvenções para investimento, regidas pelo art. 30 da Lei nº 12.973/2014, possuem tratamento tributário diferenciado, podendo ser excluídas do lucro real e da base de cálculo da CSLL desde que cumpridos determinados requisitos.
O Parecer Normativo CST nº 112/1978, citado na solução de consulta, define que as subvenções para investimento apresentam características específicas:
- Intenção do subvencionador de destiná-las para investimento;
- Efetiva e específica aplicação da subvenção nos investimentos previstos na implantação ou expansão do empreendimento econômico;
- O beneficiário ser a pessoa jurídica titular do empreendimento econômico.
Inovação Trazida pela LC nº 160/2017
A grande novidade analisada na Solução de Consulta COSIT nº 145/2020 foi a mudança promovida pela Lei Complementar nº 160/2017, que acrescentou os §§ 4º e 5º ao art. 30 da Lei nº 12.973/2014, estabelecendo que:
“§ 4º Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo.”
Esta alteração eliminou a necessidade de análise caso a caso para verificar se determinado incentivo fiscal de ICMS seria ou não uma subvenção para investimento, pois a LC nº 160/2017 passou a considerá-los automaticamente como tal.
Requisitos para Exclusão do Lucro Real e da Base de Cálculo da CSLL
Contudo, a Solução de Consulta esclarece um ponto fundamental: mesmo sendo considerados como subvenção para investimento por força de lei, os incentivos de ICMS ainda precisam atender aos demais requisitos do art. 30 da Lei nº 12.973/2014 para fins de exclusão do lucro real e da base de cálculo da CSLL, entre os quais:
- Ter sido concedido como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos – requisito expressamente mencionado no caput do art. 30;
- Registro em reserva de lucros (reserva de incentivos fiscais) a que se refere o art. 195-A da Lei nº 6.404/1976;
- Utilização da reserva apenas para:
- Absorção de prejuízos (desde que anteriormente já tenham sido totalmente absorvidas as demais reservas de lucros, com exceção da reserva legal); ou
- Aumento do capital social.
A Instrução Normativa RFB nº 1.881/2019 alterou a IN RFB nº 1.700/2017, acrescentando o §8º ao art. 198, ratificando este entendimento:
“§ 8º Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação (ICMS), concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos no caput e nos §§ 1º a 4º deste artigo.”
Aplicação Retroativa e Convalidação
Outro aspecto relevante é que, conforme o art. 10 da LC nº 160/2017, esta classificação como subvenção para investimento aplica-se inclusive aos incentivos fiscais de ICMS instituídos em desacordo com a alínea ‘g’ do inciso XII do § 2º do art. 155 da Constituição Federal (ou seja, sem aprovação prévia do CONFAZ), desde que:
- Tenham sido instituídos por legislação estadual publicada até a data de início de produção de efeitos da LC nº 160/2017;
- Atendam às exigências de registro e depósito na Secretaria Executiva do CONFAZ, nos termos do art. 3º da LC nº 160/2017.
Isso significa que mesmo os benefícios fiscais considerados “guerra fiscal” poderão ser tratados como subvenção para investimento, desde que devidamente convalidados pelo CONFAZ através do Convênio ICMS 190/2017.
Impactos Práticos para os Contribuintes
A interpretação dada pela Solução de Consulta COSIT nº 145/2020 traz segurança jurídica aos contribuintes que recebem incentivos fiscais de ICMS, ao esclarecer que estes podem ser excluídos da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, desde que cumpridos os requisitos do art. 30 da Lei nº 12.973/2014.
Entre os impactos práticos para as empresas beneficiárias de incentivos de ICMS, destacam-se:
- Possibilidade de redução efetiva da carga tributária federal (IRPJ e CSLL) sobre os valores recebidos a título de incentivo fiscal de ICMS;
- Necessidade de avaliar se o benefício foi concedido como estímulo à implantação ou expansão de empreendimento econômico;
- Obrigatoriedade de controle contábil adequado, com registro em reserva de incentivos fiscais;
- Limitações quanto ao uso dos recursos registrados na reserva de incentivos fiscais.
Além disso, observamos que a Solução de Consulta reformou o entendimento anterior (Solução de Consulta COSIT nº 11/2020), representando uma mudança significativa na interpretação da Receita Federal sobre o tema.
Contabilização das Subvenções
É importante mencionar que, embora a consulente também tenha questionado sobre a forma correta de contabilização das subvenções, a Receita Federal considerou ineficaz esta parte da consulta, uma vez que processos de contabilização não são objeto do procedimento de consulta tributária. Esta limitação está amparada pelo Parecer Normativo CST nº 347/1970, segundo o qual as repartições fiscais não devem opinar sobre processos de contabilização, que são de livre escolha do contribuinte.
No entanto, cabe lembrar que, conforme o CPC 07 – Subvenção e Assistência Governamentais, as subvenções devem ser reconhecidas como receita ao longo do período em que a entidade reconhece os custos relacionados à subvenção. Posteriormente, para fins de não tributação, os valores devem ser destinados à reserva de incentivos fiscais.
Considerações Finais
A Solução de Consulta COSIT nº 145/2020 elucidou pontos controversos sobre o tratamento tributário dos incentivos fiscais de ICMS após a LC nº 160/2017. Ficou claro que, apesar de estes incentivos serem automaticamente considerados como subvenção para investimento, ainda é necessário cumprir os demais requisitos previstos no art. 30 da Lei nº 12.973/2014 para que possam ser excluídos do lucro real e da base de cálculo da CSLL.
Um ponto fundamental destacado é a necessidade de que o benefício fiscal tenha sido concedido como estímulo à implantação ou expansão de empreendimento econômico, requisito expressamente mantido pela Receita Federal em sua interpretação.
Os contribuintes que recebem incentivos fiscais de ICMS devem, portanto, verificar se os benefícios atendem a este e aos demais requisitos da legislação, além de adotar os procedimentos contábeis adequados para garantir o tratamento tributário mais favorável.
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