Os benefícios fiscais de ICMS do Convênio 100/97 não podem ser tratados como subvenções para investimento para fins de exclusão na apuração do IRPJ e da CSLL. Essa é a conclusão da Solução de Consulta nº 4.029, de 3 de novembro de 2021, emitida pela Superintendência Regional da Receita Federal do Brasil da 4ª Região Fiscal.
Entendimento da Receita Federal sobre o Convênio ICMS 100/97
A consulta foi formulada por empresa produtora de sementes certificadas que questionou o tratamento tributário aplicável aos incentivos fiscais relacionados ao ICMS previstos no Convênio ICMS nº 100/97, que concede redução de 60% na base de cálculo do ICMS nas operações interestaduais e autoriza os Estados a concederem isenção nas operações internas.
A empresa buscava entendimento sobre a possibilidade de considerar esses benefícios como subvenções para investimento, o que permitiria a exclusão dos valores da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, com fundamento no artigo 30 da Lei nº 12.973/2014, combinado com a Lei Complementar nº 160/2017.
No entanto, a Receita Federal concluiu que os benefícios fiscais de ICMS do Convênio 100/97 não atendem aos requisitos fundamentais para serem tratados como subvenções para investimento.
Requisitos para caracterização de subvenções para investimento
A análise fiscal baseia-se na Solução de Consulta Cosit nº 145/2020, que estabeleceu que, mesmo após as alterações trazidas pela Lei Complementar nº 160/2017, os incentivos fiscais de ICMS só podem receber tratamento de subvenção para investimento quando observam todos os requisitos do artigo 30 da Lei nº 12.973/2014, destacando-se:
- Terem sido concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos
- Registro em reserva de lucros específica (reserva de incentivos fiscais)
- Utilização restrita para absorção de prejuízos ou aumento do capital social
A Receita Federal enfatizou que o requisito fundamental – a concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos – é inafastável, independentemente das alterações trazidas pela Lei Complementar nº 160/2017.
Por que os benefícios do Convênio ICMS 100/97 não se qualificam
A autoridade fiscal concluiu que não há previsão no Convênio ICMS nº 100/97 de que os benefícios fiscais por ele concedidos estejam vinculados à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos. Trata-se de incentivos concedidos:
- De forma incondicionada
- Sem ônus ou dever específico ao subvencionado
- Sob condições não relacionadas à implantação ou expansão de empreendimento econômico
A análise aponta que é o que ocorre com a quase totalidade das isenções ou reduções de ICMS, como as do Convênio 100/97, que visam beneficiar setores específicos, mas não exigem contrapartidas de investimentos.
Impactos para os contribuintes
Esta decisão tem importantes reflexos para os contribuintes que se beneficiam dos incentivos fiscais previstos no Convênio ICMS nº 100/97, especialmente:
- Os valores de ICMS desonerados devem ser considerados como receita tributável para fins de IRPJ e CSLL
- Não é possível a exclusão desses valores da base de cálculo desses tributos federais
- A eventual constituição de reserva de incentivos fiscais não altera esta conclusão
Como a Solução de Consulta está vinculada à Cosit nº 145/2020, seu entendimento é de observância obrigatória por toda a administração tributária federal.
Base legal e fundamentos da decisão
A decisão fundamenta-se nos seguintes dispositivos:
- Lei nº 12.973/2014, art. 30 (que trata das subvenções para investimento)
- Lei Complementar nº 160/2017, arts. 9º e 10 (que equiparou incentivos de ICMS a subvenções para investimento)
- Parecer Normativo Cosit nº 112/1978 (que define características das subvenções para investimento)
- Instrução Normativa RFB nº 1.700/2017, art. 198 (disciplina o tratamento tributário das subvenções)
De acordo com esses normativos, mesmo após a Lei Complementar nº 160/2017 ter equiparado os incentivos fiscais de ICMS a subvenções para investimento, eles só receberão o tratamento tributário previsto no art. 30 da Lei nº 12.973/2014 caso tenham sido concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.
A autoridade fiscal destaca que este requisito é indispensável e sua ausência impede a exclusão dos valores da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, independente da forma de recebimento do incentivo.
Diferenciação entre tipos de incentivos fiscais
A Solução de Consulta ajuda a esclarecer a distinção entre diferentes tipos de benefícios fiscais:
- Subvenções para investimento: Benefícios concedidos com a finalidade específica de estimular a implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, exigindo sincronismo entre a intenção do subvencionador e a ação do subvencionado.
- Subvenções para custeio ou operação: Transferências de recursos para auxiliar nas despesas ou operações da empresa, sem vinculação com investimentos específicos.
Os benefícios fiscais de ICMS do Convênio 100/97, por não apresentarem o vínculo necessário com investimentos, enquadram-se na segunda categoria, devendo ser tratados como receitas tributáveis.
Esta interpretação segue a linha histórica do Parecer Normativo CST nº 112/1978, que estabelece que “a simples aplicação dos recursos decorrentes da subvenção em investimentos não autoriza a sua classificação como subvenção para investimento”. É preciso haver a intenção expressa de estimular investimentos específicos.
Cabe mencionar que a consulente formulou diversos questionamentos específicos sobre a dedutibilidade de créditos de ICMS estornados, tratamento de descontos concedidos e constituição de reservas, mas todos foram considerados prejudicados em face da conclusão principal.
Como a decisão está vinculada à Solução de Consulta Cosit nº 145/2020, seu entendimento deve ser aplicado mesmo para benefícios concedidos anteriormente à publicação, atingindo todos os contribuintes em situação similar.
Para mais informações, é possível consultar o texto integral da Solução de Consulta nº 4.029/2021 no site da Receita Federal.
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