A tributação em industrialização por encomenda envolve complexidades que frequentemente geram dúvidas para empresários e contadores. A Receita Federal do Brasil (RFB) esclareceu importantes aspectos sobre a incidência de PIS/PASEP e COFINS nestas operações por meio da Solução de Consulta COSIT nº 53, de 15 de dezembro de 2022, especificamente para o setor de produtos farmacêuticos, de perfumaria e higiene pessoal.
Identificação da norma
Tipo de norma: Solução de Consulta
Número/referência: COSIT nº 53
Data de publicação: 15/12/2022
Órgão emissor: Coordenação-Geral de Tributação
Contexto da consulta
A consulta foi formulada por uma empresa que realiza operações de industrialização por encomenda, utilizando matérias-primas próprias, enquanto os encomendantes fornecem embalagens e rótulos para a fase final do processo. A principal dúvida estava relacionada à aplicabilidade das alíquotas zero de PIS/PASEP e COFINS sobre as receitas oriundas dessas operações, considerando a legislação específica para produtos farmacêuticos, de perfumaria e higiene pessoal.
O cerne do questionamento era determinar se a tributação em industrialização por encomenda com alíquota zero (conforme previsto no art. 25 da Lei nº 10.833/2003) seria aplicável mesmo quando o executor da encomenda fornece produtos de sua própria industrialização ao encomendante, para utilização no processo.
Distinção crucial: duas operações separadas
A Solução de Consulta esclareceu um ponto fundamental: quando o executor da encomenda fornece produtos de sua própria fabricação para serem utilizados na industrialização por encomenda, existem duas operações distintas que devem ser tratadas separadamente para fins tributários:
- O fornecimento (venda) dos insumos fabricados pelo executor da encomenda
- A execução do serviço de industrialização por encomenda propriamente dito
Conforme destacado na decisão, “o fato de uma pessoa jurídica industrial tanto executar industrialização por encomenda de determinado produto, como também o de fornecer uma mercadoria de sua própria fabricação ao encomendante, para fins de utilização na execução dessa industrialização por encomenda, não descaracteriza a ocorrência da venda dessa mercadoria que fabrica ao encomendante”.
Regime tributário aplicável a cada operação
A tributação em industrialização por encomenda para produtos farmacêuticos, de perfumaria e higiene pessoal funciona da seguinte forma:
1. Receitas da venda dos insumos fabricados pelo executor
Para o fornecimento de insumos fabricados pelo executor da encomenda (produtos das alíneas ‘a’ e ‘b’ do inciso I do art. 1º da Lei nº 10.147/2000), aplicam-se as seguintes alíquotas:
- PIS/PASEP: 2,1% (dois inteiros e um décimo por cento) para produtos farmacêuticos (alínea ‘a’)
- PIS/PASEP: 2,2% (dois inteiros e dois décimos por cento) para produtos de perfumaria e higiene pessoal (alínea ‘b’)
- COFINS: 9,9% (nove inteiros e nove décimos por cento) para produtos farmacêuticos (alínea ‘a’)
- COFINS: 10,3% (dez inteiros e três décimos por cento) para produtos de perfumaria e higiene pessoal (alínea ‘b’)
Estas são as alíquotas monofásicas estabelecidas pela Lei nº 10.147/2000 para fabricantes desses produtos, independentemente de o adquirente ser um encomendante de industrialização ou qualquer outro tipo de cliente.
2. Receitas da execução da industrialização por encomenda
Para a execução do serviço de industrialização por encomenda propriamente dito, a tributação é diferenciada:
- PIS/PASEP: alíquota zero
- COFINS: alíquota zero
Este benefício está previsto no art. 25, parágrafo único, inciso I, da Lei nº 10.833/2003, e aplica-se exclusivamente às receitas decorrentes da prestação do serviço de industrialização, não alcançando as receitas do fornecimento dos insumos fabricados.
Por sua vez, o encomendante, ao revender o produto final, estará sujeito às alíquotas monofásicas (mesmas alíquotas aplicadas ao fabricante na venda dos insumos) sobre sua receita bruta.
Fundamentos legais da decisão
A Solução de Consulta baseou-se nos seguintes dispositivos legais:
- Lei nº 10.147/2000, art. 1º, inciso I, alíneas ‘a’ e ‘b’ – que estabelece a tributação monofásica para produtos farmacêuticos, de perfumaria e higiene pessoal;
- Lei nº 10.833/2003, art. 25, parágrafo único, inciso I – que determina alíquota zero para o executor da encomenda nas operações com produtos sujeitos à tributação monofásica.
A fundamentação da decisão apoiou-se também na Solução de Consulta COSIT nº 195/2014, que já havia esclarecido que o “fato de uma pessoa jurídica industrial fornecer a mercadoria que fabrica e igualmente executar industrialização por encomenda em que a emprega não descaracteriza a ocorrência da venda dessa mercadoria que fabrica e emprega”.
Implicações práticas para as empresas
Esta interpretação da Receita Federal tem implicações diretas para as empresas que atuam com tributação em industrialização por encomenda nos setores farmacêutico, de perfumaria e higiene pessoal:
- Segregação de operações: É fundamental segregar contabilmente as receitas provenientes da venda dos insumos fabricados e as receitas do serviço de industrialização, aplicando a cada uma delas o tratamento tributário adequado.
- Documentação fiscal: Devem ser emitidos documentos fiscais distintos para cada operação, com destaque para as alíquotas aplicáveis em cada caso.
- Controles internos: As empresas precisam implementar controles contábeis e fiscais eficazes para garantir a correta tributação de cada operação.
- Planejamento tributário: Esta distinção pode impactar significativamente o modelo de negócios e o planejamento tributário das empresas do setor.
Empresas que não observarem esta segregação podem enfrentar autuações fiscais e ser obrigadas a recolher os tributos com multa e juros sobre as receitas indevidamente tributadas com alíquota zero, quando deveriam ter sido aplicadas as alíquotas monofásicas.
Exemplo prático
Para ilustrar como funciona a tributação em industrialização por encomenda nestes casos, consideremos o exemplo de uma empresa que fabrica cremes dentais (produto de higiene pessoal) e também presta serviços de industrialização por encomenda para outras marcas:
- A empresa fabrica o creme dental (produto principal) e o vende para uma marca que deseja ter seu próprio produto no mercado;
- A marca encomendante fornece as embalagens personalizadas;
- A empresa fabricante executa o serviço de envasamento e acabamento final (industrialização por encomenda).
Neste caso:
- A receita da venda do creme dental fabricado estará sujeita a PIS/PASEP (2,2%) e COFINS (10,3%);
- A receita do serviço de industrialização por encomenda (envasamento, rotulagem, embalagem) estará sujeita a PIS/PASEP e COFINS com alíquota zero.
Considerações finais
A Solução de Consulta COSIT nº 53/2022 consolidou o entendimento da Receita Federal sobre a tributação em industrialização por encomenda para os setores farmacêutico, de perfumaria e higiene pessoal. A decisão reforça a necessidade de se diferenciar claramente as operações envolvidas neste modelo de negócio, aplicando o regime tributário adequado a cada uma delas.
É importante ressaltar que a consulta também abordou questões relativas ao IPI, mas este ponto foi considerado ineficaz pela RFB, por se tratar de matéria sem conexão com o tema principal da consulta e por já estar disciplinada em ato normativo anterior (o RIPI – Decreto nº 7.212/2010).
As empresas que atuam neste modelo de negócio devem estar atentas a esta interpretação da Receita Federal e revisar suas práticas tributárias para garantir conformidade com a legislação e evitar contingências fiscais futuras.
Para consulta completa, acesse a íntegra da Solução de Consulta COSIT nº 53/2022.
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