Os percentuais de presunção no lucro presumido para construção por empreitada variam significativamente conforme a modalidade de contratação e o fornecimento de materiais. A Receita Federal do Brasil (RFB) estabeleceu critérios específicos para determinar a base de cálculo do IRPJ e da CSLL neste regime, trazendo importante economia tributária para empresas que atuam no setor de construção civil.
A Solução de Consulta nº 65 – COSIT, publicada em 20 de dezembro de 2022, esclareceu importantes aspectos sobre a aplicação dos percentuais de presunção no lucro presumido para construção por empreitada. Vamos analisar detalhadamente este entendimento e suas implicações práticas para contribuintes deste segmento.
- Tipo de norma: Solução de Consulta
- Número/referência: COSIT nº 65/2022
- Data de publicação: 20/12/2022
- Órgão emissor: Coordenação-Geral de Tributação (COSIT)
Introdução
A Solução de Consulta nº 65/2022 foi emitida pela Coordenação-Geral de Tributação da Receita Federal para esclarecer os percentuais de presunção no lucro presumido para construção por empreitada. O entendimento impacta diretamente empresas do setor de construção civil que adotam o regime de tributação pelo lucro presumido, produzindo efeitos a partir da data de sua publicação.
Contexto da Norma
A consulta foi formulada por uma empresa que atua no ramo de construção civil, especificamente na implantação de sistemas de gestão e controle para poços tubulares. A empresa questionou a possibilidade de aplicar os percentuais reduzidos de presunção do lucro na celebração de contratos por empreitada global.
A discussão gira em torno dos arts. 15 e 20 da Lei nº 9.249, de 1995, e da Instrução Normativa RFB nº 1.700, de 2017, que estabelecem tratamentos distintos para diferentes tipos de atividades relacionadas à construção civil. O cenário analisado é especialmente relevante para empresas que realizam contratos de empreitada com fornecimento de materiais.
Percentuais Aplicáveis no Lucro Presumido para Construção Civil
Os percentuais de presunção para determinação da base de cálculo do IRPJ e da CSLL no lucro presumido para atividades de construção foram detalhadamente esclarecidos pela Solução de Consulta. Segundo a análise da COSIT, existem duas situações principais a considerar:
1. Construção por Empreitada com Emprego Total de Materiais
Quando a atividade envolve construção por empreitada com emprego de todos os materiais indispensáveis à sua execução, sendo tais materiais incorporados à obra, aplicam-se os seguintes percentuais:
- IRPJ: 8% (oito por cento) sobre a receita bruta
- CSLL: 12% (doze por cento) sobre a receita bruta
Este entendimento está baseado no art. 33, § 1º, inciso II, alínea “d”, e no art. 34, caput, da Instrução Normativa RFB nº 1.700, de 2017.
2. Construção por Administração ou Empreitada Parcial
Por outro lado, quando a atividade se caracteriza como construção por administração ou por empreitada unicamente de mão de obra ou com emprego parcial de materiais, os percentuais aplicáveis são mais elevados:
- IRPJ: 32% (trinta e dois por cento) sobre a receita bruta
- CSLL: 32% (trinta e dois por cento) sobre a receita bruta
Este tratamento está previsto no art. 33, § 1º, inciso IV, alínea “d”, e no art. 34, § 1º, inciso IX, da mesma Instrução Normativa.
O Conceito de Incorporação de Materiais à Obra
Um ponto crucial destacado na Solução de Consulta refere-se ao conceito de “incorporação de materiais à obra”. A COSIT esclareceu que os materiais considerados para fins de aplicação do percentual reduzido são apenas aqueles que efetivamente se incorporam à construção, transmutando sua categoria de bem móvel para imóvel, conforme previsto no Código Civil (art. 79, 82 e 84 da Lei nº 10.406, de 2002).
Segundo o entendimento, não serão considerados como materiais incorporados à obra:
- Instrumentos de trabalho utilizados na execução
- Materiais consumidos durante a execução, mas que não ficam incorporados ao imóvel
Esta distinção é fundamental, pois apenas os materiais que perdem sua condição de bens móveis ao serem incorporados à construção são considerados para a caracterização da empreitada com emprego total de materiais.
Atividades Diversificadas e Tratamento Tributário
A Solução de Consulta também abordou situações em que há atividades diversificadas dentro do mesmo contrato. Nestes casos, conforme o § 2º do art. 15 da Lei nº 9.249, de 1995, e o § 2º do art. 215 da Instrução Normativa RFB nº 1.700, de 2017, deverá ser aplicado o percentual correspondente a cada atividade sobre a respectiva receita bruta.
Assim, caso o contrato envolva:
- Elaboração de projetos
- Prestação de serviços diversos
- Fornecimento isolado de materiais e equipamentos
- Execução de obras com variado grau de fornecimento de materiais
Cada uma dessas atividades deverá ter sua receita separada e o percentual de presunção aplicado de acordo com sua natureza específica.
Impactos Práticos para os Contribuintes
A aplicação dos percentuais de presunção no lucro presumido para construção por empreitada tem impactos financeiros significativos para as empresas do setor. A diferença entre utilizar o percentual de 8% e 32% para o IRPJ, ou 12% e 32% para a CSLL, pode representar uma economia tributária substancial.
Para empresas que trabalham com contratos de construção civil, é importante:
- Estruturar adequadamente os contratos, separando claramente as atividades de diferentes naturezas
- Manter documentação comprobatória do fornecimento total dos materiais incorporados à obra
- Contabilizar separadamente as receitas provenientes de cada tipo de atividade
- Avaliar se os materiais fornecidos são efetivamente incorporados à obra no sentido legal do termo
Empresas que realizam construção por empreitada com emprego de todos os materiais indispensáveis incorporados à obra podem se beneficiar dos percentuais reduzidos, desde que atendam rigorosamente aos requisitos estabelecidos pela legislação e interpretados pela Receita Federal.
Análise Comparativa dos Percentuais
Para ilustrar o impacto dos diferentes percentuais de presunção no lucro presumido para construção por empreitada, consideremos uma empresa com receita bruta trimestral de R$ 1.000.000,00:
- Em empreitada com emprego total de materiais:
Base de cálculo do IRPJ: R$ 1.000.000,00 × 8% = R$ 80.000,00
Base de cálculo da CSLL: R$ 1.000.000,00 × 12% = R$ 120.000,00 - Em empreitada apenas de mão de obra ou emprego parcial de materiais:
Base de cálculo do IRPJ: R$ 1.000.000,00 × 32% = R$ 320.000,00
Base de cálculo da CSLL: R$ 1.000.000,00 × 32% = R$ 320.000,00
A diferença nas bases de cálculo é de R$ 240.000,00 para o IRPJ e R$ 200.000,00 para a CSLL, o que demonstra o significativo impacto tributário da correta classificação da atividade.
Considerações Finais
A Solução de Consulta nº 65/2022 traz importantes esclarecimentos sobre os percentuais de presunção no lucro presumido para construção por empreitada, oferecendo segurança jurídica para as empresas do setor que optam por este regime tributário.
É fundamental que as empresas de construção civil analisem cuidadosamente a natureza de suas atividades e a estruturação de seus contratos para aplicar corretamente os percentuais de presunção do lucro. A diferenciação entre empreitada com emprego total de materiais e outras modalidades de prestação de serviços na construção pode resultar em significativa economia tributária, desde que atendidos todos os requisitos legais.
O entendimento da Receita Federal reforça a necessidade de uma gestão tributária estratégica, com atenção especial à documentação e contabilização adequada das operações relacionadas aos contratos de construção civil.
Para maior segurança na aplicação deste entendimento, recomenda-se a consulta ao texto integral da Solução de Consulta COSIT nº 65/2022.
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