A Subvenção e benefício de ICMS pode ter tratamento tributário diferenciado na apuração do IRPJ e da CSLL. A Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil (RFB) reforçou, por meio da Solução de Consulta SRRF06/Disit nº 6.017/2021, o entendimento sobre quando incentivos e benefícios fiscais relativos ao ICMS podem ser excluídos da base de cálculo desses tributos federais.
Contexto da Solução de Consulta sobre Subvenção e Benefício de ICMS
No caso analisado, uma empresa do setor varejista de alimentos questionou à Receita Federal se os benefícios fiscais de ICMS que recebe – redução de base de cálculo para produtos da cesta básica e isenção para produtos hortifrutigranjeiros – poderiam ser tratados como subvenção para investimento e, consequentemente, excluídos da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
A consulente fundamentou seu questionamento nas alterações trazidas pela Lei Complementar nº 160/2017, que equiparou os incentivos fiscais de ICMS a subvenções para investimento, independentemente de outros requisitos.
Tipos de Subvenções na Legislação Tributária
Para compreender adequadamente o tratamento tributário aplicável ao caso, é fundamental distinguir os dois tipos de subvenções previstos na legislação:
- Subvenções correntes (ou de custeio/operação): são transferências de recursos para auxiliar a pessoa jurídica em suas despesas operacionais gerais e devem ser computadas na determinação do lucro real como receitas;
- Subvenções para investimento: são transferências destinadas especificamente a aplicações em bens ou direitos para implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e podem ser excluídas da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, desde que atendidos os requisitos legais.
O Impacto da Lei Complementar nº 160/2017
A LC nº 160/2017 trouxe importantes alterações ao tratamento tributário dos benefícios fiscais de ICMS ao acrescentar os §§ 4º e 5º ao art. 30 da Lei nº 12.973/2014:
§ 4º Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo.
§ 5º O disposto no § 4º deste artigo aplica-se inclusive aos processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados.
Essa modificação teve como objetivo dar segurança jurídica aos contribuintes, principalmente em relação aos incentivos concedidos sem a aprovação do CONFAZ, mas que foram posteriormente convalidados pelo Convênio ICMS 190/2017.
Requisitos para Exclusão da Subvenção e Benefício de ICMS na Base do IRPJ e da CSLL
A Solução de Consulta nº 6.017/2021, vinculada à Solução de Consulta COSIT nº 145/2020, esclareceu que, mesmo após a LC nº 160/2017, os incentivos e benefícios de ICMS só poderão ser excluídos da base de cálculo do IRPJ e da CSLL se observarem os requisitos e condições impostos pelo art. 30 da Lei nº 12.973/2014:
- Terem sido concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos;
- Serem registrados na contabilidade em reserva de lucros (reserva de incentivos fiscais), conforme art. 195-A da Lei nº 6.404/1976;
- A reserva somente pode ser utilizada para absorção de prejuízos (após absorvidas outras reservas, exceto a legal) ou para aumento de capital social.
Importante destacar que, caso a reserva seja utilizada para absorver prejuízos, a pessoa jurídica deverá recompô-la à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes.
Características das Subvenções para Investimento
O Parecer Normativo CST nº 112/1978, ainda válido para aspectos não conflitantes com a nova legislação, estabeleceu que as subvenções para investimento devem apresentar três características essenciais:
- A intenção do subvencionador de destiná-las para investimento;
- A efetiva e específica aplicação da subvenção, pelo beneficiário, nos investimentos previstos na implantação ou expansão do empreendimento econômico projetado;
- O beneficiário da subvenção ser a pessoa jurídica titular do empreendimento econômico.
Com o advento da LC nº 160/2017, a exigência dessas características específicas foi mitigada para os benefícios fiscais de ICMS, mas permanece válida a condição expressa no caput do art. 30 da Lei nº 12.973/2014 de que o incentivo tenha sido concedido como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.
O Posicionamento da Receita Federal
A Receita Federal, através da Instrução Normativa RFB nº 1.881/2019, que acrescentou o §8º ao art. 198 da IN RFB nº 1.700/2017, determinou que:
§ 8º Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos no caput e nos §§ 1º a 4º deste artigo.
Isso significa que não se pode exigir requisitos adicionais além dos previstos no próprio art. 198 da IN RFB 1.700/2017 e no art. 30 da Lei nº 12.973/2014. Entretanto, a condição de que os incentivos tenham sido concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos continua válida e aplicável.
Em síntese, a Solução de Consulta SRRF06/Disit nº 6.017/2021 concluiu que:
A partir da Lei Complementar nº 160, de 2017, os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS, concedidos pelos estados e pelo Distrito Federal e considerados subvenções para investimento por força do § 4º do art. 30 da Lei nº 12.973, de 2014, poderão deixar de ser computados na determinação do lucro real e do resultado ajustado, desde que observados os requisitos e as condições impostos pelo art. 30 da Lei nº 12.973, de 2014, dentre os quais, a necessidade de que tenham sido concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.
Impactos Práticos para os Contribuintes
Na prática, os contribuintes que recebem incentivos e benefícios fiscais relacionados ao ICMS devem avaliar se tais incentivos foram concedidos com a finalidade de estimular a implantação ou expansão de empreendimentos econômicos. Isso geralmente é verificável pelos termos das leis estaduais, decretos ou termos de acordo que estabeleceram os benefícios.
Além disso, é fundamental observar o correto tratamento contábil, com o registro das receitas de subvenção e benefício de ICMS em reserva de incentivos fiscais, seguindo os critérios previstos no art. 30 da Lei nº 12.973/2014.
Vale ressaltar que, caso esses requisitos não sejam atendidos, os valores dos benefícios fiscais deverão ser computados na base de cálculo do IRPJ e da CSLL, como receitas tributáveis.
Considerações Finais
O entendimento da Receita Federal sobre a subvenção e benefício de ICMS reforça a necessidade de avaliar criteriosamente cada caso. Para usufruir do tratamento tributário favorável, não basta que o incentivo seja relacionado ao ICMS; é necessário demonstrar que ele foi concedido com o propósito específico de estimular a implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.
Considerando a complexidade do assunto e as possíveis interpretações divergentes por parte do Fisco, recomenda-se uma análise detalhada dos termos e condições em que os benefícios foram concedidos, bem como o acompanhamento constante das atualizações normativas sobre o tema.
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