A tributação PIS/COFINS na importação por conta e ordem de terceiros e por encomenda gera muitas dúvidas entre os importadores e adquirentes sobre quem é o sujeito passivo responsável pelo recolhimento das contribuições. A Receita Federal esclareceu este tema através da Solução de Consulta COSIT nº 65, de 21 de março de 2023, que analisou a incidência destas contribuições nas diferentes modalidades de importação, especialmente para produtos sujeitos à tributação concentrada da Lei nº 10.485/2002.
Entendendo as modalidades de importação
Para compreender corretamente a tributação PIS/COFINS na importação por conta e ordem e demais modalidades, é fundamental conhecer as diferenças entre elas:
- Importação direta (própria): o importador é o único responsável pela operação, não havendo intermediação;
- Importação por conta e ordem de terceiro: a pessoa jurídica importadora é contratada para promover, em seu nome, o despacho aduaneiro de importação de mercadoria adquirida no exterior por outra pessoa (física ou jurídica);
- Importação por encomenda: a pessoa jurídica importadora adquire a mercadoria no exterior com recursos próprios e promove o despacho aduaneiro para posterior revenda a um encomendante predeterminado.
Estas definições constam na Instrução Normativa RFB nº 1.861/2020, que regulamenta as operações de importação indireta.
Tributação concentrada x Substituição tributária
A Solução de Consulta fez questão de esclarecer que a tributação PIS/COFINS na importação por conta e ordem e nas demais modalidades, quando relacionada aos produtos do art. 1º da Lei nº 10.485/2002, está sujeita ao regime de tributação concentrada (monofásica), e não ao de substituição tributária.
Esta distinção é importante, pois:
- Na tributação concentrada (monofásica): há concentração da tributação nas etapas de produção e importação através de alíquotas maiores (2% de PIS e 9,6% de COFINS), desonerando as etapas seguintes. O contribuinte recolhe o tributo em nome próprio e por conta própria.
- Na substituição tributária: ocorre o pagamento antecipado de tributos cujo fato gerador ocorrerá posteriormente, com direito à restituição caso o fato gerador presumido não se realize.
Sujeitos passivos em cada modalidade de importação
Importação por conta e ordem de terceiro
Na tributação PIS/COFINS na importação por conta e ordem, a Solução de Consulta esclareceu que:
- O importador atua como mero mandatário (prestador de serviços) do adquirente;
- A receita bruta do importador, para fins de incidência do PIS/COFINS, será aquela auferida na prestação de serviços ao adquirente;
- O adquirente da mercadoria no exterior é o sujeito passivo da obrigação tributária para os produtos relacionados no art. 1º da Lei nº 10.485/2002;
- A receita bruta decorrente da venda dessa mercadoria pelo adquirente está sujeita à tributação concentrada do PIS/COFINS às alíquotas de 2% e 9,6%, respectivamente.
A Solução de Consulta é clara ao afirmar que o repasse das mercadorias do importador para o adquirente não é considerado operação de compra e venda. O importador deve emitir uma nota fiscal de saída da mercadoria pelo mesmo valor da nota fiscal de entrada, acrescido dos tributos incidentes na importação, além de uma nota fiscal de serviços pelo valor cobrado pela prestação do serviço.
Importação por encomenda
Quanto à importação por encomenda, a Receita Federal estabeleceu que:
- O importador por encomenda é proprietário da mercadoria importada e figura como sujeito passivo da obrigação tributária;
- Na venda ao encomendante, deve recolher PIS/COFINS com base nas alíquotas concentradas de 2% e 9,6%, respectivamente;
- Esta operação tem, para o importador contratado, os mesmos efeitos fiscais de uma importação própria;
- Na revenda feita pelo importador ao encomendante, este último se enquadra na condição de comerciante atacadista, sendo sua receita de revenda desonerada (alíquota zero).
Base legal e precedentes administrativos
A tributação PIS/COFINS na importação por conta e ordem e por encomenda está fundamentada nos seguintes dispositivos legais e precedentes administrativos:
- Art. 1º da Lei nº 10.485/2002 (tributação concentrada para máquinas, implementos e veículos);
- Art. 80 e 81 da Medida Provisória nº 2.158-35/2001 (atuação de importadores por conta e ordem);
- Instrução Normativa RFB nº 1.861/2020 (requisitos das importações);
- Solução de Consulta COSIT nº 49/2021 (atuação do importador por conta e ordem);
- Solução de Consulta COSIT nº 129/2018 (atuação na importação por encomenda);
- Parecer Normativo COSIT/RFB nº 1/2017 (sobre legitimidade para pedir restituição).
Impactos práticos para os contribuintes
Os impactos práticos da tributação PIS/COFINS na importação por conta e ordem e por encomenda são significativos:
- Para importadores por conta e ordem:
- Tributação apenas sobre a receita dos serviços prestados;
- Obrigatoriedade de registros fiscais e contábeis que evidenciem a propriedade de terceiros;
- Não legitimidade para pleitear restituição de tributos pagos na importação.
- Para adquirentes em importações por conta e ordem:
- Sujeição às alíquotas concentradas de 2% e 9,6% na venda dos produtos;
- Direito ao aproveitamento de créditos dos tributos pagos na importação;
- Legitimidade para pleitear restituição de tributos pagos indevidamente.
- Para importadores por encomenda:
- Tratamento tributário igual ao da importação direta;
- Aplicação das alíquotas concentradas de 2% e 9,6% na venda ao encomendante;
- Responsabilidade pelo recolhimento dos tributos devidos.
Considerações finais
A Solução de Consulta COSIT nº 65/2023 traz importante segurança jurídica ao delimitar claramente as responsabilidades tributárias em cada modalidade de importação, especialmente para os produtos sujeitos à tributação concentrada da Lei nº 10.485/2002. Empresas que atuam no comércio exterior devem atentar para a correta caracterização de suas operações e o cumprimento das obrigações tributárias correspondentes.
É essencial que os contribuintes analisem cuidadosamente o enquadramento de suas operações para evitar autuações fiscais, especialmente considerando que a tributação PIS/COFINS na importação por conta e ordem difere significativamente da importação por encomenda quanto ao sujeito passivo e às consequências tributárias.
A tributação concentrada para os produtos relacionados no art. 1º da Lei nº 10.485/2002 (máquinas, implementos e veículos) permanece vigente, com alíquotas majoradas para fabricantes e importadores, e desoneração para comerciantes atacadistas e varejistas, conforme a estrutura de tributação monofásica estabelecida pela legislação.
A consulta analisada pode ser acessada integralmente no site da Receita Federal do Brasil.
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