Embalagem de transporte não gera crédito de PIS/COFINS conforme Solução de Consulta 177/2021 publicada pela Receita Federal. A decisão determina que materiais utilizados após a finalização do processo produtivo, como papel filme e papelão para agrupamento de produtos durante o transporte, não se enquadram no conceito de insumos para fins de créditos da não cumulatividade das contribuições.
Neste artigo, vamos analisar detalhadamente esta importante decisão que impacta diretamente a gestão tributária de empresas que utilizam embalagens secundárias no transporte de seus produtos.
Identificação da Norma
Tipo de norma: Solução de Consulta
Número/referência: SC Cosit nº 177/2021
Data de publicação: 29 de setembro de 2021
Órgão emissor: Coordenação-Geral de Tributação (Cosit)
Contexto da Consulta
A consulta foi formulada por uma empresa fabricante de bebidas alcoólicas que questionava a possibilidade de apropriação de créditos de PIS/COFINS e IPI sobre a aquisição de papel filme e papelão utilizados para agrupar seus produtos durante o transporte.
O contribuinte argumentava que estes materiais seriam essenciais ao seu processo produtivo, pois permitiriam o acondicionamento das bebidas em lotes, atuando como embalagem externa, cuja colocação (paletização) seria a última etapa da atividade fabril. Segundo a empresa, sem essa embalagem, os produtos não chegariam íntegros aos destinatários.
A consulta buscava esclarecer se esses materiais poderiam ser considerados:
- Insumos para fins de créditos da não cumulatividade do PIS/COFINS;
- Materiais de embalagem para fins de creditamento do IPI.
Fundamentação Legal
A análise da Receita Federal baseou-se principalmente nos seguintes dispositivos:
- Art. 3º, inciso II, da Lei nº 10.637/2002 (PIS/Pasep não cumulativo)
- Art. 3º, inciso II, da Lei nº 10.833/2003 (COFINS não cumulativa)
- Parecer Normativo Cosit nº 5/2018
- Art. 226, inciso I, art. 227 e art. 228 do Decreto nº 7.212/2010 (RIPI/2010)
- Parecer Normativo CST nº 217/1972 e Parecer Normativo CST nº 224/1972
Adicionalmente, a decisão considerou o entendimento firmado pelo STJ no julgamento do Recurso Especial 1.221.170/PR, que estabeleceu os critérios de essencialidade e relevância para caracterização de insumos no âmbito do PIS/COFINS.
Análise da Solução de Consulta – PIS/COFINS
No que se refere aos créditos de PIS/COFINS, a Cosit aplicou o entendimento firmado pelo STJ no julgado mencionado, segundo o qual o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância.
De acordo com o Parecer Normativo Cosit nº 5/2018, que internalizou essa decisão judicial, o critério da essencialidade diz respeito ao item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço.
Já o critério da relevância identifica o item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integra o processo de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva, seja por imposição legal.
A Receita Federal destacou que, conforme o parágrafo 24 do Parecer Normativo Cosit nº 5/2018:
“O processo de produção de bens, em regra, encerra-se com a finalização das etapas produtivas do bem […]. Consequentemente, os bens e serviços empregados posteriormente à finalização do processo de produção ou de prestação não são considerados insumos, salvo exceções justificadas.”
Com base nesse entendimento, o órgão fiscal concluiu que o papel filme e o papelão utilizados no agrupamento das bebidas para transporte são considerados gastos realizados após a finalização do processo produtivo, não caracterizando insumos para fins de crédito das contribuições.
Esta interpretação está expressamente prevista no parágrafo 56 do Parecer Normativo Cosit nº 5/2018, que exemplifica como itens não geradores de crédito “embalagens para transporte de mercadorias acabadas”.
Análise da Solução de Consulta – IPI
Quanto ao IPI, a análise seguiu fundamentação diferente. A Receita Federal recorreu aos Pareceres Normativos CST nº 217/1972 e nº 224/1972, ainda em vigor, que orientam sobre o conceito de material de embalagem para fins de creditamento do imposto.
De acordo com esses atos normativos, material de embalagem é qualquer produto que deva ser empregado na embalagem ou acondicionamento de produtos tributados. Isso inclui embalagens externas destinadas a transporte, mesmo que os produtos já estejam acondicionados de outra forma.
Neste ponto, a decisão da Receita Federal foi mais flexível, determinando que:
“Para efeito do crédito do IPI previsto no art. 226, inciso I, e no art. 227 do RIPI/2010, bem como para efeito da vedação prescrita no art. 228 do mesmo Regulamento, constitui material de embalagem qualquer produto que deva ser empregado na embalagem ou acondicionamento de produtos tributados.”
A Solução de Consulta ressaltou, no entanto, que cabe ao próprio estabelecimento industrial identificar quais dos materiais de embalagens adquiridos e utilizados em seu processo industrial geram direito ao crédito do IPI, em consonância com as condições estabelecidas no regulamento do imposto.
Impactos Práticos para os Contribuintes
A decisão traz importantes reflexos para as empresas que atuam com industrialização e utilizam embalagens secundárias para transporte de seus produtos:
- PIS/COFINS: Fica vedado o aproveitamento de créditos dessas contribuições sobre a aquisição de materiais como papel filme, papelão, plástico bolha e similares quando utilizados apenas para agrupamento e proteção de produtos durante o transporte, pois são considerados gastos posteriores à finalização do processo produtivo.
- IPI: Existe a possibilidade de creditamento, desde que os materiais sejam efetivamente empregados na embalagem ou acondicionamento de produtos tributados pelo imposto.
Esta diferenciação no tratamento entre PIS/COFINS e IPI decorre da natureza distinta dos tributos e de suas respectivas legislações. Enquanto o IPI possui regras específicas para materiais de embalagem, independentemente de sua finalidade, o PIS/COFINS não cumulativo tem seu conceito de insumo vinculado ao processo produtivo, com a limitação temporal de sua finalização.
As empresas que atualmente aproveitam créditos de PIS/COFINS sobre materiais de embalagem secundária utilizados apenas para transporte precisam revisar seus procedimentos para adequação à interpretação oficial da Receita Federal, sob pena de glosas em fiscalizações futuras.
Análise Comparativa com outras Decisões
Vale notar que esta não é a primeira manifestação da Receita Federal sobre o tema. A Solução de Consulta vincula-se parcialmente à Solução de Consulta Cosit nº 220/2019 e ao Parecer Normativo Cosit nº 5/2018, formando um conjunto coerente de interpretações sobre o aproveitamento de créditos relacionados a materiais de embalagem.
O entendimento consolidado é que, para fins de PIS/COFINS, existe uma diferença substancial entre:
- Embalagens primárias: aquelas que têm contato direto com o produto e são essenciais à sua conservação, identificação e comercialização – consideradas insumos;
- Embalagens secundárias/transporte: utilizadas após o processo produtivo apenas para facilitar o manuseio e transporte – não consideradas insumos.
Por outro lado, para o IPI, ambos os tipos podem gerar crédito, desde que utilizados no acondicionamento de produtos tributados.
Considerações Finais
A Solução de Consulta nº 177/2021 reforça o entendimento da Receita Federal quanto aos limites para aproveitamento de créditos da não cumulatividade do PIS/COFINS, especialmente quanto ao marco temporal do processo produtivo. Materiais utilizados após a finalização deste processo, mesmo que importantes para a logística e preservação dos produtos, não geram direito a crédito dessas contribuições.
As empresas devem estar atentas a essa distinção e realizar uma análise cuidadosa dos materiais utilizados em seus processos, identificando corretamente quais podem ou não gerar créditos tributários, conforme a natureza do tributo (PIS/COFINS ou IPI) e o momento de sua utilização (durante ou após o processo produtivo).
É recomendável que os contribuintes revisem seus procedimentos de apuração de créditos, especialmente aqueles que possuem gastos significativos com embalagens de transporte, para evitar contingências fiscais futuras.
Para conhecer a íntegra da Solução de Consulta nº 177/2021, acesse o site oficial da Receita Federal.
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