Tributação de serviços odontológicos no Lucro Presumido: percentuais aplicáveis para IRPJ e CSLL

A tributação de serviços odontológicos no Lucro Presumido foi objeto de análise na recente Solução de Consulta nº 268, de 27 de setembro de 2024, emitida pela Coordenação-Geral de Tributação (COSIT) da Receita Federal. A decisão traz importantes esclarecimentos sobre os percentuais de presunção aplicáveis para determinação da base de cálculo do IRPJ e da CSLL nas atividades odontológicas.

Detalhes da Solução de Consulta

Tipo de norma: Solução de Consulta
Número/referência: 268/2024 – COSIT
Data de publicação: 27 de setembro de 2024
Órgão emissor: Coordenação-Geral de Tributação da Receita Federal do Brasil

Contexto da Consulta

A consulta foi formulada por uma sociedade empresária que atua no ramo de serviços odontológicos, consultivos e cirúrgicos em geral. A empresa buscava esclarecer qual o percentual de presunção deveria aplicar para apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, considerando os diversos serviços prestados, como consultas, auxílio diagnóstico, terapias, procedimentos de ortodontia, periodontia, dentística, dentística restauradora, prótese, reabilitação protética e tratamentos endodônticos.

O contribuinte argumentou que, por prestar serviços de auxílio diagnóstico e terapia listados na “Atribuição 4” da Resolução RDC Anvisa nº 50/2002, teria direito à redução das alíquotas para 8% (IRPJ) e 12% (CSLL), equiparando seus serviços aos hospitalares por estarem ligados à promoção da saúde.

Fundamentos Legais

A análise da Receita Federal baseou-se principalmente nos artigos 15 e 20 da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, que disciplinam os percentuais de presunção aplicáveis no regime do Lucro Presumido, além da Solução de Divergência COSIT nº 3, de 31 de maio de 2019, que já havia abordado tema semelhante.

Conforme o art. 15 da Lei nº 9.249/1995, para determinação da base de cálculo do IRPJ no Lucro Presumido, aplica-se:

• Percentual geral de 8% sobre a receita bruta;
• Percentual específico de 32% para prestação de serviços em geral, exceto os serviços hospitalares e de auxílio diagnóstico e terapia (e outros listados na norma).

Já o art. 20 da mesma lei estabelece, para determinação da base de cálculo da CSLL:

• Percentual geral de 12% sobre a receita bruta;
• Percentual de 32% para as atividades de prestação de serviços em geral (com as mesmas exceções aplicáveis ao IRPJ).

Entendimento sobre Serviços Odontológicos

A tributação de serviços odontológicos no Lucro Presumido recebeu tratamento específico na decisão. A Receita Federal estabeleceu claramente que:

1. Os serviços odontológicos em geral sujeitam-se ao percentual de presunção de 32% para fins de IRPJ e CSLL;
2. Contudo, a partir de 1º de janeiro de 2009, os procedimentos cirúrgicos realizados no âmbito odontológico podem se beneficiar dos percentuais reduzidos de 8% (IRPJ) e 12% (CSLL), desde que:
• Estejam enquadrados na “Atribuição 4: Prestação de Atendimento ao Apoio ao Diagnóstico e Terapia” da Resolução RDC Anvisa nº 50/2002;
• As receitas desses procedimentos sejam devidamente segregadas das demais receitas odontológicas.

A Receita esclareceu que os serviços odontológicos não se confundem com serviços hospitalares. No entanto, reconheceu que, no contexto dos serviços odontológicos, há a possibilidade do exercício de atividades enquadradas como auxílio diagnóstico e terapia, especificamente os procedimentos cirúrgicos descritos na atribuição “4.6 – Realização de procedimentos cirúrgicos e endoscópicos” da RDC Anvisa nº 50/2002.

Segregação de Receitas: Requisito Fundamental

Um aspecto crucial destacado na decisão refere-se à necessidade de segregação das receitas. Conforme o § 2º do art. 15 da Lei nº 9.249/1995, “no caso de atividades diversificadas será aplicado o percentual correspondente a cada atividade”.

Isto significa que, para que a clínica odontológica possa aplicar os percentuais reduzidos (8% para IRPJ e 12% para CSLL) aos procedimentos cirúrgicos, é imprescindível que mantenha controles contábeis e fiscais que permitam identificar separadamente as receitas provenientes desses procedimentos específicos das demais receitas odontológicas.

A tributação de serviços odontológicos no Lucro Presumido requer, portanto, um minucioso trabalho de classificação e segregação das receitas para otimização fiscal.

Exemplos Práticos de Aplicação

Para ilustrar a aplicação prática desse entendimento, considere o seguinte exemplo:

Uma clínica odontológica que apura seus tributos com base no Lucro Presumido aufere em determinado trimestre:

• Receita com consultas e procedimentos odontológicos gerais: R$ 300.000,00
• Receita com procedimentos cirúrgicos odontológicos: R$ 200.000,00

Cálculo do IRPJ:

• Receitas com procedimentos gerais: R$ 300.000,00 x 32% = R$ 96.000,00
• Receitas com procedimentos cirúrgicos: R$ 200.000,00 x 8% = R$ 16.000,00
• Base de cálculo total: R$ 112.000,00
• IRPJ (alíquota de 15%): R$ 16.800,00

Cálculo da CSLL:

• Receitas com procedimentos gerais: R$ 300.000,00 x 32% = R$ 96.000,00
• Receitas com procedimentos cirúrgicos: R$ 200.000,00 x 12% = R$ 24.000,00
• Base de cálculo total: R$ 120.000,00
• CSLL (alíquota de 9%): R$ 10.800,00

Caso a clínica não fizesse a segregação das receitas, aplicaria o percentual de 32% sobre o total de R$ 500.000,00, resultando em uma base de cálculo significativamente maior para ambos os tributos.

Limitações e Aspectos Não Abrangidos na Consulta

É importante destacar que a Solução de Consulta não analisou em detalhes se os demais procedimentos odontológicos (ortodontia, periodontia, dentística, etc.) poderiam ser enquadrados em alguma das atribuições 1 a 4 da Resolução RDC Anvisa nº 50/2002, tendo em vista que a consulente não apresentou dúvidas específicas sobre tais atividades.

Desse modo, apenas os procedimentos cirúrgicos odontológicos tiveram expressamente reconhecido o direito aos percentuais reduzidos, desde que devidamente segregados.

Impactos Práticos para Clínicas Odontológicas

A partir dessa Solução de Consulta, as empresas que atuam no setor odontológico e optam pelo Lucro Presumido devem:

1. Revisar seus controles contábeis e fiscais para garantir a correta segregação das receitas por tipo de procedimento;
2. Identificar claramente os procedimentos cirúrgicos realizados que se enquadrem na “Atribuição 4” da RDC Anvisa nº 50/2002;
3. Ajustar seus sistemas de faturamento para emitir notas fiscais que discriminem adequadamente a natureza de cada serviço prestado;
4. Avaliar a possibilidade de enquadramento de outros procedimentos específicos nas atribuições 1 a 4 da RDC Anvisa nº 50/2002, mediante consulta formal à Receita Federal, se necessário;
5. Considerar o impacto tributário ao definir sua política de preços para diferentes tipos de procedimentos.

A tributação de serviços odontológicos no Lucro Presumido representa uma oportunidade de economia fiscal para as clínicas que realizam procedimentos cirúrgicos, desde que implementem os controles necessários para cumprir os requisitos legais.

Considerações Finais

A Solução de Consulta nº 268/2024 traz importante pacificação quanto ao tratamento tributário aplicável aos serviços odontológicos no regime do Lucro Presumido, especialmente no que tange aos procedimentos cirúrgicos.

Recomenda-se que as clínicas odontológicas contem com o apoio de profissionais especializados na área tributária para garantir a correta implementação desse entendimento, minimizando riscos fiscais e otimizando a carga tributária.

Vale ressaltar que esta Solução de Consulta tem efeito vinculante no âmbito da Receita Federal, conferindo segurança jurídica para os contribuintes que se encontrem em situação idêntica à analisada.

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