A tributação de remessas ao exterior para licenciamento e atualização de software foi objeto de importante consolidação pela Receita Federal do Brasil através da Solução de Consulta Cosit nº 107, de 6 de junho de 2023. Esta orientação estabelece o tratamento tributário aplicável aos pagamentos realizados a residentes ou domiciliados no exterior relacionados a programas de computador, tanto para aquisição de licenças quanto para serviços técnicos conexos.
Contexto da Solução de Consulta
A consulta foi apresentada por empresa do setor de eletroeletrônicos que fabrica notebooks, celulares e smartphones. A consulente informou que adquire do exterior licenças de uso de programas de computador não personalizados (softwares “de prateleira”) e, ocasionalmente, suas atualizações via download, sem qualquer personalização, sendo a aquisição exclusivamente para uso final.
O cerne da dúvida era saber qual o tratamento tributário aplicável às remessas ao exterior para pagamento pelo licenciamento de uso desses softwares e suas atualizações, no que se refere à incidência de quatro tributos específicos:
- Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF)
- Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico (CIDE)
- Contribuição para o PIS/Pasep-Importação
- Cofins-Importação
Natureza jurídica dos contratos de licenciamento de software
A tributação de remessas ao exterior para licenciamento de software exige a compreensão de que, ao contrário de uma mercadoria tradicional, o software não é objeto de compra e venda, mas de licenciamento de uso. Conforme esclarecido na solução de consulta, o contrato de licença de uso é aquele pelo qual o proprietário e detentor dos direitos autorais concede a outrem uma licença permanente, não exclusiva e não transferível para uso do programa em seu equipamento.
Importante destacar que a licença não transfere a propriedade intelectual ou industrial do software, que permanece com o licenciante. O licenciado adquire apenas o direito de usar o programa nos termos contratados.
Esta caracterização é essencial para a definição do tratamento tributário, uma vez que os pagamentos realizados são enquadrados como remuneração pela exploração de direitos autorais, classificados como royalties para fins fiscais.
Superação da distinção entre software “de prateleira” e “por encomenda”
Um dos pontos fundamentais da Solução de Consulta Cosit nº 107/2023 é a incorporação do entendimento manifestado pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI) nº 5.659/MG, que superou a tradicional distinção entre software “de prateleira” e software “por encomenda” para fins tributários.
O STF reconheceu que, em qualquer tipo de software, há a presença de obrigação de fazer relacionada ao esforço intelectual necessário para sua criação, além dos serviços conexos como suporte, disponibilização de atualizações e outras funcionalidades previstas nos contratos de licenciamento.
Esta nova compreensão impacta diretamente a tributação de remessas ao exterior para licenciamento de software, uma vez que anteriormente as operações com software “de prateleira” eram tratadas como transferência de bem, não sujeitas a determinados tributos sobre remessas ao exterior.
Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF)
De acordo com a Solução de Consulta, as importâncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas a residente ou domiciliado no exterior pela aquisição de licença de uso de software caracterizam-se como royalties, nos termos do art. 22 da Lei nº 4.506/1964:
“Serão classificados como royalties os rendimentos de qualquer espécie decorrentes do uso, fruição, exploração de direitos, tais como: […] exploração de direitos autorais, salvo quando percebidos pelo autor ou criador do bem ou obra.”
Consequentemente, estas remessas estão sujeitas à incidência do IRRF à alíquota de 15%, conforme previsto no art. 767 do Regulamento do Imposto de Renda (Decreto nº 9.580/2018).
Quando se tratar da prestação de serviço técnico de manutenção, incluindo atualização de versão do software (desde que não origine novo licenciamento ou prorrogação da licença original), a remuneração estará igualmente sujeita à incidência de IRRF à alíquota de 15%.
Importante ressaltar que a alíquota será majorada para 25% caso o beneficiário seja residente ou domiciliado em país ou dependência considerada de tributação favorecida, conforme art. 748 do RIR/2018.
Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico (CIDE)
A solução de consulta estabelece tratamento diferenciado para a CIDE conforme a natureza da operação:
- Licença de uso de software: Não incide a CIDE sobre a remuneração pela licença de uso de programa de computador, incluindo a aquisição de versão de atualização que origine novo licenciamento, salvo quando envolver a transferência da correspondente tecnologia (§1º-A do art. 2º da Lei nº 10.168/2000).
- Serviço técnico de manutenção: Incide a CIDE à alíquota de 10% sobre a remuneração por serviço técnico de manutenção pela atualização da versão do próprio software, desde que não origine novo licenciamento (art. 2º, §2º, da Lei nº 10.168/2000).
Contribuição para o PIS/Pasep-Importação e Cofins-Importação
Um dos aspectos mais relevantes da SC Cosit nº 107/2023 é a mudança de entendimento em relação à incidência destas contribuições sobre os pagamentos realizados no exterior por licenciamento de software.
Anteriormente, conforme a Solução de Consulta Cosit nº 303/2017, entendia-se que a Contribuição para o PIS/Pasep-Importação e a Cofins-Importação não incidiam sobre a remessa de valores ao exterior decorrente da adesão a contratos de licenciamento de uso de software “de prateleira” via download, por considerar que ocorria apenas a simples licença ou uso de marca, sem contraprestação por serviço prestado.
No entanto, com base no julgamento pelo STF das ADIs nº 1.945/MT e nº 5.659/MG, a SC nº 107/2023 reconhece que no contrato de licenciamento de uso de software a obrigação de fazer está presente no esforço intelectual, seja a aquisição por meio físico ou eletrônico, configurando contraprestação por serviço prestado.
Assim, incide a Contribuição para o PIS/Pasep-Importação e a Cofins-Importação sobre os valores pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos a residentes ou domiciliados no exterior, como remuneração decorrente dessa adesão, nos termos do inciso II do art. 7º c/c o inciso II do art. 3º da Lei nº 10.865/2004.
Da mesma forma, essas contribuições incidem sobre os valores remetidos ao exterior como contraprestação pela prestação de serviços decorrentes de contratos de licenciamento de uso de softwares, como atualização, manutenção, suporte e treinamento a eles relacionados.
Impactos práticos para empresas
A tributação de remessas ao exterior para licenciamento de software conforme estabelecida na SC Cosit nº 107/2023 traz importantes implicações práticas para empresas que adquirem licenças de uso de softwares estrangeiros:
- Aumento da carga tributária: Com a incidência da Contribuição para o PIS/Pasep-Importação e da Cofins-Importação sobre os pagamentos para aquisição de licenças de software, há um aumento significativo no custo total das operações.
- Revisão de contratos: As empresas precisam revisar seus contratos de licenciamento para identificar claramente o que constitui licença de uso e o que representa serviços técnicos conexos, uma vez que o tratamento tributário pode variar.
- Segregação de valores: É importante que os documentos que embasam as operações sejam suficientemente claros para individualizar os valores correspondentes a cada tipo de operação, evitando que o valor total seja considerado como serviço.
- Análise do país de residência do beneficiário: Verificar se o fornecedor está localizado em país com tributação favorecida, o que implica alíquota majorada de IRRF (25%).
Vale ressaltar que, nos termos do art. 26 da Instrução Normativa RFB nº 2.058/2021 e do inciso I do art. 1º do Ato Declaratório Interpretativo RFB nº 4/2022, na hipótese de alteração do entendimento expresso em solução de consulta, a nova orientação, se desfavorável ao contribuinte, será aplicada apenas aos fatos geradores ocorridos após a data de sua publicação.
Considerações finais
A SC Cosit nº 107/2023 representa uma importante consolidação do entendimento da Receita Federal sobre a tributação de remessas ao exterior para licenciamento de software, alinhando-se à jurisprudência do STF e superando a tradicional distinção entre software “de prateleira” e “por encomenda”.
A solução de consulta vincula-se parcialmente à Solução de Consulta Cosit nº 75/2023 e reforma parcialmente diversas soluções anteriores, como a SC Cosit nº 303/2017, nº 374/2017, nº 262/2017, nº 448/2017, nº 316/2017 e a Solução de Divergência nº 2/2019.
Empresas que realizam remessas ao exterior para pagamento de licenças de uso de software ou serviços conexos devem revisar cuidadosamente seus procedimentos fiscais para adequação ao entendimento atual da Receita Federal, evitando contingências tributárias.
Para acesso ao texto integral da Solução de Consulta Cosit nº 107/2023, consulte o site da Receita Federal.
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