O tratamento tributário de benefícios fiscais de ICMS como subvenção para investimento tem sido objeto de diversas consultas à Receita Federal. A Solução de Consulta nº 108, publicada em 28 de junho de 2021, trouxe importantes esclarecimentos sobre os requisitos necessários para a exclusão desses valores da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Identificação da Norma
Tipo de norma: Solução de Consulta
Número/referência: Solução de Consulta nº 108 – Cosit
Data de publicação: 28 de junho de 2021
Órgão emissor: Coordenação-Geral de Tributação da Receita Federal do Brasil
Contexto da Consulta
A consulta foi formulada por uma pessoa jurídica fabricante de máquinas, aparelhos e equipamentos industriais, que se beneficia da redução da base de cálculo do ICMS prevista no Convênio ICMS nº 52/1991. A empresa questiona se este benefício fiscal poderia ser considerado subvenção para investimento e, consequentemente, ser excluído da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
A consulente informou que nunca direcionou os valores do benefício fiscal para aquisição de ativos relacionados à expansão ou implantação econômica, que movimentava livremente os recursos advindos do benefício e que nunca havia constituído reserva de subvenção para investimento.
Legislação Aplicável
A análise da Receita Federal se baseou principalmente nos seguintes dispositivos legais:
- Art. 30 da Lei nº 12.973, de 2014, que trata das subvenções para investimento
- Lei Complementar nº 160, de 2017, que equiparou os incentivos de ICMS a subvenções para investimento
- Parecer Normativo CST nº 112, de 1978, que define os conceitos de subvenções
- Instrução Normativa RFB nº 1.700, de 2017, em especial seu artigo 198
Principais Disposições da Solução de Consulta
Subvenções para investimento: requisitos essenciais
De acordo com a Solução de Consulta, os incentivos e benefícios fiscais de ICMS são considerados subvenções para investimento por força do §4º do art. 30 da Lei nº 12.973/2014 (incluído pela Lei Complementar nº 160/2017). No entanto, para que possam ser excluídos da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, devem cumprir todos os requisitos previstos no art. 30 da Lei nº 12.973/2014, entre os quais:
- Terem sido concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos;
- Serem registrados em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei nº 6.404/1976;
- Esta reserva só pode ser utilizada para absorção de prejuízos (após absorvidas as demais reservas, exceto a reserva legal) ou para aumento de capital social.
A Receita Federal destacou que a Lei Complementar nº 160/2017 não afastou a exigência desses requisitos, apenas equiparou os incentivos de ICMS a subvenções para investimento, vedando a imposição de outros requisitos além dos já previstos no art. 30 da Lei nº 12.973/2014.
Concessão como estímulo à implantação ou expansão
Um ponto crucial na análise do fisco foi o entendimento de que o tratamento tributário de benefícios fiscais de ICMS como subvenção para investimento exige que esses benefícios tenham sido concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos. Isso significa que deve haver uma vinculação entre o recebimento do benefício e a obrigação de investir.
Segundo a Receita Federal, benefícios fiscais concedidos sem nenhum ônus ou dever ao beneficiário, de forma incondicional ou sob condições não relacionadas à implantação ou expansão de empreendimento econômico, não atendem aos requisitos do art. 30 da Lei nº 12.973/2014.
Movimentação livre de recursos
A Solução de Consulta foi categórica ao afirmar que incentivos fiscais cujos recursos podem ser livremente movimentados pelo beneficiário não cumprem o requisito essencial de estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos. Isso ocorre porque não há sincronia nem vinculação entre o recebimento do incentivo e sua aplicação em investimentos específicos.
Este entendimento é corroborado pelo Parecer Normativo CST nº 112/1978, que permanece parcialmente em vigor e estabelece que a subvenção para investimento exige:
- Intenção do subvencionador de destiná-la para investimento;
- Efetiva e específica aplicação da subvenção nos investimentos previstos para implantação ou expansão;
- O beneficiário ser a pessoa jurídica titular do empreendimento econômico.
Conclusão da Receita Federal
A Receita Federal concluiu que, no caso específico da consulente, como os recursos eram movimentados livremente e não direcionados para implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, o benefício fiscal de redução da base de cálculo do ICMS previsto no Convênio ICMS nº 52/1991 não poderia receber o tratamento previsto no art. 30 da Lei nº 12.973/2014.
Em termos gerais, a Solução de Consulta estabeleceu que:
- A partir da Lei Complementar nº 160/2017, os incentivos e benefícios fiscais de ICMS são considerados subvenções para investimento;
- Para serem excluídos da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, devem cumprir todos os requisitos do art. 30 da Lei nº 12.973/2014;
- É requisito essencial que tenham sido concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos;
- Benefícios concedidos de forma incondicional ou sem relação com investimentos não atendem a esse requisito.
A Solução de Consulta nº 108 foi parcialmente vinculada à Solução de Consulta Cosit nº 145, de 15 de dezembro de 2020, que já havia firmado entendimento similar sobre o tema.
Impactos Práticos para os Contribuintes
As empresas que recebem benefícios fiscais de ICMS devem analisar com cuidado as condições previstas no ato concessivo do incentivo. Para que possam excluir esses valores da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, é essencial verificar:
- Se o benefício foi concedido com condicionantes que o vinculem a investimentos para implantação ou expansão de empreendimentos;
- Se há obrigação de aplicação dos recursos em ativos específicos;
- Se existe controle adequado da destinação dos recursos.
Além disso, é necessário atender aos requisitos contábeis, registrando os valores em reserva de incentivos fiscais e observando as limitações quanto à sua utilização.
O tratamento tributário de benefícios fiscais de ICMS como subvenção para investimento exige, portanto, uma análise caso a caso das condições estabelecidas no ato concessivo do benefício, não sendo automática sua exclusão da base de cálculo dos tributos federais.
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