O tratamento tributário de benefícios fiscais de ICMS como subvenção para investimento foi definitivamente esclarecido pela Receita Federal do Brasil na Solução de Consulta nº 99.001, de 5 de março de 2020. Esta norma, vinculada à Solução de Consulta nº 11-COSIT/2020, estabelece importantes diretrizes sobre a não inclusão desses benefícios na base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Contexto da Solução de Consulta
A consulta foi apresentada por uma empresa do setor de comércio atacadista de materiais de construção que recebe incentivo fiscal do Estado do Ceará, consistente na redução de alíquotas de ICMS. Para usufruir desse benefício, a empresa precisa comprovar anualmente o crescimento do faturamento, aumento de empregos e arrecadação, entre outros requisitos estabelecidos pela Lei Estadual nº 14.237/2008.
A principal dúvida da consulente era se o incentivo fiscal estadual poderia ser classificado como subvenção para investimento e, consequentemente, ser excluído da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, especialmente após o advento da Lei Complementar nº 160/2017.
Diferenças entre Subvenções para Custeio e para Investimento
Historicamente, a legislação tributária federal sempre diferenciou dois tipos de subvenções:
- Subvenções para custeio ou operação: transferências de recursos destinadas a auxiliar a pessoa jurídica em suas despesas operacionais gerais, sem vinculação específica. São consideradas receitas tributáveis, integrando o lucro operacional da empresa;
- Subvenções para investimento: transferências de recursos vinculadas à aplicação em bens ou direitos para implantação ou expansão de empreendimentos econômicos. Podem ser excluídas da determinação do lucro real, desde que cumpridas determinadas condições.
O Parecer Normativo CST nº 112/1978 estabeleceu três características essenciais para caracterizar uma subvenção para investimento:
- Intenção do subvencionador de destiná-las para investimento;
- Efetiva e específica aplicação da subvenção pelo beneficiário nos investimentos previstos na implantação ou expansão do empreendimento econômico;
- O beneficiário da subvenção ser a pessoa jurídica titular do empreendimento econômico.
Essa classificação gerou, ao longo dos anos, diversas controvérsias sobre enquadramento dos benefícios fiscais de ICMS como subvenções para investimento, especialmente quanto ao cumprimento do requisito de aplicação específica dos recursos.
Impacto da Lei Complementar nº 160/2017
A situação mudou significativamente com a Lei Complementar nº 160/2017, que acrescentou os §§ 4º e 5º ao art. 30 da Lei nº 12.973/2014, estabelecendo que:
§ 4º Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo.
§ 5º O disposto no § 4º deste artigo aplica-se inclusive aos processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados.
A grande inovação trazida por essa Lei Complementar foi equiparar automaticamente todos os incentivos e benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relacionados ao ICMS a subvenções para investimento, independentemente da comprovação dos requisitos anteriormente exigidos pelo Parecer Normativo CST nº 112/1978.
Tratamento Tributário após a LC 160/2017
O tratamento tributário de benefícios fiscais de ICMS após a LC nº 160/2017 foi regulamentado pela Instrução Normativa RFB nº 1.881/2019, que acrescentou o § 8º ao art. 198 da IN RFB nº 1.700/2017, confirmando que tais incentivos são considerados subvenções para investimento, sem a exigência de outros requisitos além daqueles previstos no próprio art. 198.
Para que os valores recebidos a título de benefícios fiscais de ICMS possam ser excluídos da determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL, o contribuinte deve:
- Reconhecer as receitas das subvenções no resultado do exercício, conforme determinam as normas contábeis (CPC 07);
- Registrar os valores na reserva de lucros específica (reserva de incentivos fiscais prevista no art. 195-A da Lei 6.404/1976);
- Utilizar esta reserva somente para absorção de prejuízos (após esgotadas as demais reservas de lucros, exceto a reserva legal) ou para aumento do capital social.
Caso essas condições não sejam observadas, ou seja dada destinação diversa à reserva (como distribuição de dividendos), os valores excluídos deverão ser tributados.
Aplicação Retroativa
Um aspecto relevante da LC nº 160/2017 é seu efeito retroativo. Conforme estabelecido em seu art. 10, o tratamento tributário de benefícios fiscais de ICMS como subvenção para investimento aplica-se também aos incentivos instituídos por legislação estadual publicada até o início da produção de efeitos da referida Lei Complementar, mesmo que concedidos em desacordo com a Lei Complementar nº 24/1975 (que exige aprovação do CONFAZ).
Para que seja possível o aproveitamento retroativo desse benefício, é necessário que sejam atendidas as exigências de registro e depósito da documentação comprobatória dos atos concessivos na Secretaria Executiva do CONFAZ, conforme estabelecido no art. 3º da LC nº 160/2017 e no Convênio ICMS 190/2017.
Impactos Práticos para as Empresas
O entendimento consolidado na Solução de Consulta nº 99.001 traz importantes benefícios para as empresas que recebem incentivos fiscais de ICMS:
- Segurança jurídica para excluir os valores dos benefícios fiscais de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL;
- Eliminação da necessidade de comprovar a aplicação específica dos recursos em investimentos para caracterizá-los como subvenção para investimento;
- Possibilidade de aplicar o tratamento tributário mais favorável a processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados;
- Redução do custo tributário efetivo, aumentando a competitividade das empresas beneficiadas por incentivos estaduais.
As empresas devem, entretanto, ficar atentas aos procedimentos contábeis e societários necessários para garantir a não tributação desses benefícios, especialmente quanto ao registro na reserva de incentivos fiscais e às limitações em sua utilização.
Considerações Finais
A Solução de Consulta nº 99.001 confirma o entendimento de que, a partir da LC nº 160/2017, todos os incentivos e benefícios fiscais ou financeiro-fiscais de ICMS são considerados subvenções para investimento, independentemente de comprovação de requisitos adicionais.
Essa interpretação representa uma importante vitória para as empresas beneficiárias de incentivos fiscais estaduais, proporcionando maior segurança jurídica e redução da carga tributária efetiva.
É fundamental, no entanto, que as empresas observem rigorosamente os procedimentos contábeis e societários necessários para usufruir dessa não tributação, evitando questionamentos por parte do fisco.
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