Tratamento fiscal de incentivos de ICMS como subvenção para investimento após a LC nº 160/2017

O tratamento fiscal de incentivos de ICMS como subvenção para investimento foi significativamente alterado após a Lei Complementar nº 160/2017. A Receita Federal trouxe importantes esclarecimentos sobre esse tema na Solução de Consulta nº 11 – Cosit, de 4 de março de 2020, que analisa o enquadramento dos incentivos fiscais relacionados ao ICMS na categoria de subvenção para investimento e seu tratamento para fins de apuração do IRPJ e da CSLL.

Contexto e base legal da subvenção para investimento

Historicamente, a legislação tributária federal diferenciava dois tipos de subvenções: as subvenções correntes (para custeio ou operação) e as subvenções para investimento. A distinção era fundamental para determinar o tratamento tributário aplicável a cada uma delas:

• Subvenções correntes: integram a receita bruta operacional, conforme estabelecido no art. 44, IV, da Lei nº 4.506/1964;
• Subvenções para investimento: podem ser excluídas da determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL, desde que atendidas certas condições previstas na legislação.

O Parecer Normativo CST nº 112/1978, considerado a principal referência sobre o tema, estabelecia três características fundamentais para que um incentivo fosse considerado subvenção para investimento:

1. A intenção do subvencionador de destiná-las para investimento;
2. A efetiva e específica aplicação da subvenção, pelo beneficiário, nos investimentos previstos na implantação ou expansão do empreendimento econômico projetado;
3. O beneficiário da subvenção ser a pessoa jurídica titular do empreendimento econômico.

A mudança trazida pela LC nº 160/2017

A Lei Complementar nº 160/2017, que inicialmente visava possibilitar a convalidação dos incentivos fiscais de ICMS concedidos à revelia do Confaz, trouxe uma inovação significativa quanto ao tratamento fiscal de incentivos de ICMS como subvenção para investimento. Por meio do seu artigo 9º, foram acrescentados os §§ 4º e 5º ao art. 30 da Lei nº 12.973/2014, estabelecendo que:

§ 4º Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo.

§ 5º O disposto no § 4º deste artigo aplica-se inclusive aos processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados.

Isso significa que todos os incentivos e benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relacionados ao ICMS passaram a ser automaticamente caracterizados como subvenções para investimento, sem a necessidade de cumprir os requisitos anteriormente exigidos pelo Parecer Normativo CST nº 112/1978.

Interpretação da Receita Federal

A interpretação oficial da Receita Federal do Brasil sobre o tratamento fiscal de incentivos de ICMS como subvenção para investimento foi formalizada por meio da Solução de Consulta nº 11 – Cosit/2020, que confirmou que:

“A partir do advento da Lei Complementar nº 160, de 2017, consideram-se como subvenções para investimento os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS concedidos por estados e Distrito Federal.”

Essa interpretação foi posteriormente incorporada à Instrução Normativa RFB nº 1.700/2017 pela Instrução Normativa RFB nº 1.881/2019, que acrescentou o §8º ao seu art. 198:

§ 8º Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação (ICMS), concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos no caput e nos §§ 1º a 4º deste artigo.

Requisitos para exclusão do lucro real

Ainda que os incentivos fiscais de ICMS agora sejam automaticamente considerados subvenções para investimento, para que possam ser excluídos da determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL, as empresas precisam observar os requisitos estabelecidos no caput do art. 30 da Lei nº 12.973/2014:

1. Registrar o valor da subvenção em reserva de lucros (Reserva de Incentivos Fiscais), conforme art. 195-A da Lei nº 6.404/1976;
2. Utilizar essa reserva apenas para:
   • Absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente absorvidas as demais reservas de lucros, com exceção da Reserva Legal; ou
   • Aumento do capital social.

Em caso de descumprimento dessas condições ou se for dada destinação diversa à reserva, os valores das subvenções serão tributados.

Aplicação retroativa da norma

Um aspecto importante do tratamento fiscal de incentivos de ICMS como subvenção para investimento é o caráter retroativo da norma. O art. 10 da LC nº 160/2017 estabelece que:

Art. 10. O disposto nos §§ 4º e 5º do art. 30 da Lei no 12.973, de 13 de maio de 2014, aplica-se inclusive aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais de ICMS instituídos em desacordo com o disposto na alínea ‘g’ do inciso XII do § 2º do art. 155 da Constituição Federal por legislação estadual publicada até a data de início de produção de efeitos desta Lei Complementar, desde que atendidas as respectivas exigências de registro e depósito, nos termos do art. 3º desta Lei Complementar.

Isso significa que a nova qualificação alcança também incentivos e benefícios fiscais instituídos por legislação estadual até a data de início da produção de efeitos da LC nº 160/2017, ainda que concedidos sem observar o rito estabelecido pela LC nº 24/1975, desde que sejam atendidas as exigências de registro e depósito na Secretaria Executiva do Confaz.

Aspectos contábeis das subvenções

No que se refere à contabilização das subvenções, é importante destacar que, com a adoção dos padrões contábeis internacionais no Brasil, houve mudanças na forma de registro das subvenções para investimento.

De acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 07, as subvenções para investimento devem sempre transitar por conta de resultado, sendo reconhecidas as receitas ao longo do período em que a entidade reconhece os custos relacionados à subvenção. Para fins fiscais, respeitadas as condições legais, essas receitas podem ser desconsideradas na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL, desde que transferidas para a reserva de incentivos fiscais após a apuração do resultado do exercício.

Vale ressaltar que a Receita Federal não orienta sobre processos específicos de contabilização, conforme estabelecido no Parecer Normativo CST nº 347/1970: “Às repartições fiscais não cabe opinar sobre processos de contabilização, os quais são de livre escolha do contribuinte. Tais processos só estarão sujeitos à impugnação quando em desacordo com as normas e padrões de contabilidade geralmente aceitos ou que possam levar a um resultado diferente do legítimo”.

Impactos práticos para as empresas

A nova interpretação sobre o tratamento fiscal de incentivos de ICMS como subvenção para investimento traz importantes impactos práticos para as empresas beneficiárias de incentivos fiscais de ICMS:

1. Simplificação do enquadramento: não é mais necessário comprovar os requisitos anteriormente exigidos pelo PN CST nº 112/1978, como a efetiva aplicação dos recursos em investimentos específicos;
2. Segurança jurídica: a norma trouxe maior segurança jurídica ao definir expressamente o tratamento tributário aplicável a esses incentivos;
3. Redução de litígios: processos administrativos e judiciais em andamento são alcançados pela nova interpretação, o que pode reduzir significativamente o contencioso sobre esse tema;
4. Maior planejamento tributário: empresas podem planejar melhor seus investimentos e a gestão dos recursos provenientes desses incentivos.

No entanto, é fundamental que as empresas mantenham controles adequados e observem rigorosamente os requisitos para destinação dos valores à reserva de incentivos fiscais, evitando a tributação posterior dos valores excluídos.

Considerações finais

A mudança trazida pela LC nº 160/2017 representa um marco significativo no tratamento fiscal de incentivos de ICMS como subvenção para investimento. A simplificação dos requisitos para enquadramento desses incentivos como subvenções para investimento traz maior segurança jurídica às empresas e facilita o gozo dos benefícios fiscais concedidos pelos estados.

No entanto, as empresas precisam ficar atentas ao cumprimento das exigências remanescentes, especialmente no que se refere ao registro dos valores em reserva de incentivos fiscais e à sua correta utilização, sob pena de perderem o benefício fiscal e sofrerem tributação pelo IRPJ e pela CSLL.

Essa alteração normativa está alinhada com os esforços para reduzir a insegurança jurídica relacionada aos incentivos estaduais de ICMS, tema que historicamente gerou muitos conflitos entre fisco e contribuintes.

Simplifique sua gestão tributária com inteligência artificial

A TAIS reduz em 73% o tempo de análise de normas como a LC nº 160/2017, interpretando automaticamente implicações fiscais para sua empresa.

Conheça a TAIS