Os benefícios fiscais de ICMS como subvenção para investimento ganharam importante interpretação da Receita Federal do Brasil (RFB) através da Solução de Consulta nº 55 – Cosit, de 25 de março de 2021. Este documento esclarece pontos cruciais sobre o tratamento tributário desses incentivos para fins de IRPJ e CSLL após as alterações trazidas pela Lei Complementar nº 160/2017.
Identificação da Norma
Tipo de norma: Solução de Consulta
Número/referência: Solução de Consulta nº 55 – Cosit
Data de publicação: 25 de março de 2021
Órgão emissor: Coordenação-Geral de Tributação da Receita Federal do Brasil
Contexto da Consulta
A consulta foi apresentada por uma empresa fabricante de fertilizantes que usufrui de benefícios fiscais de ICMS concedidos pelo Estado de Minas Gerais, com base no Convênio ICMS nº 100/1997. Os benefícios consistem na isenção nas operações internas (item 220 da Parte 1 do Anexo I do RICMS/MG) e na redução de base de cálculo (30%) nas operações interestaduais (item 4 da Parte 1 do Anexo IV do RICMS/MG).
A dúvida principal da consulente era se esses benefícios fiscais poderiam ser considerados subvenções para investimento, deixando de ser computados na determinação do lucro real e na base de cálculo da CSLL, após as alterações introduzidas pela Lei Complementar nº 160/2017 nos §§ 4º e 5º do art. 30 da Lei nº 12.973/2014.
Análise da Legislação Aplicável
O art. 30 da Lei nº 12.973/2014 estabelece que as subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, não serão computadas na determinação do lucro real, desde que registradas adequadamente em reserva de lucros específica.
Posteriormente, a Lei Complementar nº 160/2017 acrescentou os §§ 4º e 5º ao referido art. 30, determinando que:
§ 4º Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo.
§ 5º O disposto no § 4º deste artigo aplica-se inclusive aos processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados.
Adicionalmente, o art. 10 da Lei Complementar nº 160/2017 determina que tal tratamento se aplica inclusive aos incentivos e benefícios fiscais instituídos em desacordo com a alínea ‘g’ do inciso XII do § 2º do art. 155 da Constituição Federal, desde que atendidas as exigências de registro e depósito no CONFAZ.
Entendimento da Receita Federal
De acordo com a Solução de Consulta, a partir da Lei Complementar nº 160/2017, os incentivos e benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS são considerados subvenções para investimento, podendo deixar de ser computados na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL, desde que observados os requisitos do art. 30 da Lei nº 12.973/2014, em especial:
- Terem sido concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos;
- Serem registrados na reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei nº 6.404/1976 (reserva de incentivos fiscais);
- Esta reserva somente poderá ser utilizada para absorção de prejuízos (após utilizadas as demais reservas) ou aumento de capital social.
A Receita Federal esclarece que, embora a Lei Complementar nº 160/2017 tenha afastado a exigência de requisitos não previstos no art. 30, não dispensou a necessidade de que o incentivo tenha sido concedido como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, requisito expressamente previsto no caput do artigo.
Destaca-se que a Instrução Normativa RFB nº 1.700/2017, antes da alteração pela IN RFB nº 1.881/2019, continha em seu art. 198, § 7º, exigências adicionais relacionadas à obrigatoriedade de aplicação dos recursos na aquisição de bens ou direitos para implantação ou expansão de empreendimento econômico. Essas exigências adicionais foram afastadas pela modificação legislativa.
Valor a Ser Excluído da Base de Cálculo do IRPJ e da CSLL
Quanto ao valor que pode ser excluído da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, a Solução de Consulta esclarece que este corresponde ao montante que deixa de ser devido em razão do recebimento da subvenção para investimento, ou seja, a diferença entre o ICMS que seria devido sem o incentivo e o ICMS efetivamente recolhido.
Na prática contábil mais comum, reconhece-se:
- Uma despesa equivalente à diferença entre o ICMS sobre vendas computado sem o benefício fiscal e o ICMS sobre vendas computado com o benefício; e
- Uma receita de subvenção no mesmo montante da diferença apurada.
O valor a ser excluído para fins de apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL equivale ao montante registrado como receita de subvenção, que representa o ganho efetivo obtido pelo contribuinte em razão do benefício fiscal.
Importância da Vinculação à Solução de Consulta Cosit nº 145/2020
É relevante mencionar que a Solução de Consulta nº 55/2021 foi parcialmente vinculada à Solução de Consulta Cosit nº 145/2020, que já havia analisado questão semelhante. Essa vinculação reforça o entendimento consolidado da Receita Federal sobre o tema e garante segurança jurídica aos contribuintes que se enquadram em situações análogas.
A Solução de Consulta nº 145/2020 analisou detalhadamente a evolução do conceito de subvenção para investimento, desde o Parecer Normativo CST nº 112/1978 até as modificações introduzidas pela Lei Complementar nº 160/2017.
Impactos Práticos para os Contribuintes
Para as empresas que recebem incentivos fiscais de ICMS, os impactos práticos desta interpretação são significativos:
- Possibilidade de não tributação por IRPJ e CSLL dos valores correspondentes aos benefícios fiscais de ICMS;
- Redução da carga tributária efetiva, gerando economia fiscal relevante;
- Segurança jurídica quanto ao tratamento a ser adotado, inclusive para benefícios concedidos anteriormente à Lei Complementar nº 160/2017;
- Necessidade de atenção aos requisitos remanescentes, em especial a destinação do benefício para implantação ou expansão de empreendimentos;
- Obrigatoriedade de registro adequado em reserva de incentivos fiscais.
Requisitos que Continuam Exigíveis
É importante destacar que, apesar das simplificações trazidas pela Lei Complementar nº 160/2017, alguns requisitos permanecem obrigatórios:
- O incentivo deve ter sido concedido como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos;
- O valor correspondente ao benefício deve ser registrado em reserva de lucros específica (reserva de incentivos fiscais);
- A reserva só pode ser utilizada para absorção de prejuízos (após esgotadas outras reservas, exceto a legal) ou para aumento de capital;
- Em caso de prejuízo contábil ou lucro insuficiente, a constituição da reserva deverá ocorrer à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes.
O não atendimento a essas condições implica na tributação das subvenções pelo IRPJ e pela CSLL, inclusive nas hipóteses de capitalização e posterior devolução aos sócios ou integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios.
Aplicação a Incentivos Concedidos sem Autorização do CONFAZ
Um ponto de grande relevância prática é que o tratamento tributário previsto também se aplica aos incentivos fiscais de ICMS concedidos sem a prévia autorização do CONFAZ (conhecidos como “guerra fiscal”), desde que tenham sido regularizados conforme as disposições da Lei Complementar nº 160/2017 e do Convênio ICMS nº 190/2017.
Essa regularização exige o registro e depósito, na Secretaria Executiva do CONFAZ, da documentação comprobatória dos atos concessivos dos benefícios fiscais, nos termos previstos no art. 3º da Lei Complementar nº 160/2017.
Considerações Finais
A Solução de Consulta nº 55/2021 representa um importante marco interpretativo sobre o tratamento tributário dos benefícios fiscais de ICMS como subvenção para investimento. A interpretação da Receita Federal confirma a possibilidade de não tributação desses valores pelo IRPJ e pela CSLL, desde que observados os requisitos remanescentes previstos no art. 30 da Lei nº 12.973/2014.
Ressalta-se que a base legal para este entendimento encontra-se no art. 30 da Lei nº 12.973/2014, alterado pela Lei Complementar nº 160/2017, e regulamentado pela Instrução Normativa RFB nº 1.700/2017 (com as alterações da IN RFB nº 1.881/2019).
Para os contribuintes que recebem incentivos fiscais de ICMS, é fundamental avaliar o enquadramento de seus benefícios às condições estabelecidas e adotar as medidas contábeis e fiscais necessárias para assegurar o correto tratamento tributário, garantindo a não tributação pelo IRPJ e CSLL.
Por fim, é importante que as empresas mantenham documentação adequada que comprove o atendimento aos requisitos legais, em especial a vinculação do benefício à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, para resguardar-se em caso de questionamentos futuros por parte da fiscalização.
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