Tratamento tributário de incentivos fiscais do ICMS como subvenção para investimento

O tratamento tributário de incentivos fiscais do ICMS foi significativamente alterado com o advento da Lei Complementar nº 160/2017, que trouxe importantes modificações no reconhecimento desses benefícios como subvenções para investimento. A Solução de Consulta SRRF06/Disit nº 6.019, de 24 de junho de 2021, esclarece aspectos fundamentais sobre essas alterações e seus impactos na apuração do IRPJ e da CSLL.

Contextualização do tratamento das subvenções

Historicamente, a legislação tributária federal estabelece diferenças entre subvenções para custeio e subvenções para investimento. Enquanto as primeiras sempre foram tratadas como receitas operacionais tributáveis, as subvenções para investimento podem receber tratamento tributário diferenciado, permitindo sua exclusão da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, desde que cumpridos determinados requisitos legais.

Antes da LC nº 160/2017, o Parecer Normativo CST nº 112/1978 estabelecia três características essenciais para caracterizar uma subvenção como subvenção para investimento:

1. A intenção do subvencionador de destiná-la para investimento;
2. A efetiva e específica aplicação da subvenção pelo beneficiário nos investimentos previstos para implantação ou expansão do empreendimento econômico;
3. O beneficiário da subvenção ser a pessoa jurídica titular do empreendimento econômico.

O tratamento tributário de incentivos fiscais do ICMS seguia tais parâmetros, o que frequentemente dificultava seu enquadramento como subvenção para investimento devido à exigência de sincronismo entre o recebimento do benefício e sua aplicação em investimentos específicos.

Inovações trazidas pela LC nº 160/2017

Com o objetivo principal de convalidar incentivos fiscais de ICMS concedidos à revelia do CONFAZ (posteriormente concretizado pelo Convênio ICMS 190/2017), a LC nº 160/2017 também trouxe importantes alterações no tratamento tributário de incentivos fiscais do ICMS, inserindo os §§ 4º e 5º ao art. 30 da Lei nº 12.973/2014:

§ 4º Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo.

§ 5º O disposto no § 4º deste artigo aplica-se inclusive aos processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados.

Esta alteração legislativa modificou substancialmente o tratamento tributário de incentivos fiscais do ICMS, atribuindo-lhes expressamente a qualificação de subvenção para investimento. Consequentemente, dispensou-se a verificação das características específicas tradicionalmente exigidas pelo PN CST nº 112/1978, embora permaneçam exigíveis os requisitos previstos no próprio art. 30 da Lei nº 12.973/2014.

Requisitos remanescentes para exclusão do IRPJ e CSLL

A Solução de Consulta nº 6.019/2021 esclarece que, mesmo com a nova qualificação automática dos incentivos de ICMS como subvenção para investimento, permanecem exigíveis os requisitos do caput do art. 30 da Lei nº 12.973/2014, em especial:

• Que o incentivo tenha sido concedido como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos;
• Que o valor seja registrado em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei nº 6.404/1976 (Reserva de Incentivos Fiscais);
• Que esta reserva somente seja utilizada para absorção de prejuízos (após totalmente absorvidas as demais Reservas de Lucros, com exceção da Reserva Legal) ou aumento do capital social.

O descumprimento destas condições acarreta a tributação das subvenções, conforme previsto no § 2º do art. 30 da Lei nº 12.973/2014, inclusive nas hipóteses de:

1. Capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao titular mediante redução do capital social;
2. Restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, nos 5 anos anteriores à data da subvenção, com posterior capitalização do valor da subvenção;
3. Integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios.

Efeitos da alteração sobre a Instrução Normativa RFB nº 1.700/2017

Em decorrência das modificações legais no tratamento tributário de incentivos fiscais do ICMS, a Receita Federal publicou a Instrução Normativa nº 1.881/2019, que acrescentou o § 8º ao art. 198 da IN RFB nº 1.700/2017:

§ 8º Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação (ICMS), concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos no caput e nos §§ 1º a 4º deste artigo.

Este dispositivo afastou expressamente a aplicação do § 7º do mesmo artigo, que impunha condições adicionais relacionadas ao conceito tradicional de subvenção para investimento, como a necessidade de sincronismo entre o recebimento e a aplicação dos recursos.

Aplicação retroativa e extensão dos efeitos

Um aspecto relevante do tratamento tributário de incentivos fiscais do ICMS como subvenção para investimento é a aplicação retroativa dessas disposições. Conforme o art. 10 da LC nº 160/2017, o novo tratamento aplica-se inclusive aos incentivos e benefícios fiscais instituídos em desacordo com a alínea ‘g’ do inciso XII do § 2º do art. 155 da Constituição Federal (sem aprovação do CONFAZ), desde que publicados até a data de início da produção de efeitos desta Lei Complementar e que sejam atendidas as exigências de registro e depósito na Secretaria Executiva do CONFAZ.

A Solução de Consulta nº 6.019/2021 também reforça que o benefício fiscal aplicável ao IRPJ estende-se à CSLL, por força do art. 50 da Lei nº 12.973/2014.

Impactos práticos para os contribuintes

As mudanças no tratamento tributário de incentivos fiscais do ICMS têm impactos significativos para empresas que recebem incentivos estaduais, pois:

1. Simplificam a caracterização dos benefícios como subvenção para investimento, dispensando a comprovação do sincronismo entre o recebimento e a aplicação;
2. Possibilitam a exclusão desses valores da base de cálculo do IRPJ e CSLL, desde que destinados à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos;
3. Exigem o adequado registro contábil dos valores em reserva de incentivos fiscais;
4. Impõem restrições quanto à destinação desses recursos, que não podem ser distribuídos aos sócios.

É importante observar que as empresas precisam verificar se os incentivos fiscais recebidos atendem aos requisitos do caput do art. 30 da Lei nº 12.973/2014, especialmente quanto à finalidade de estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.

Cuidados na implementação

Embora o tratamento tributário de incentivos fiscais do ICMS tenha sido flexibilizado, os contribuintes devem adotar os seguintes cuidados:

• Analisar os termos da concessão do benefício fiscal para verificar se há menção expressa ao estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos;
• Verificar se o benefício estadual foi regularmente depositado no CONFAZ, conforme exigido pela LC nº 160/2017;
• Efetuar corretamente o registro contábil conforme as normas vigentes;
• Constituir adequadamente a reserva de incentivos fiscais;
• Controlar a utilização da reserva, evitando destinações que possam acarretar a tributação dos valores anteriormente excluídos.

A Solução de Consulta nº 6.019/2021 reforça que cabe ao próprio contribuinte analisar seu contexto fático, avaliando os termos e condições em que os benefícios foram concedidos, para determinar a possibilidade de exclusão das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.

Conclusão

O tratamento tributário de incentivos fiscais do ICMS como subvenção para investimento representa uma significativa evolução normativa que beneficia os contribuintes, simplificando a excludibilidade desses valores da apuração do IRPJ e da CSLL. Contudo, permanecem exigíveis requisitos essenciais do art. 30 da Lei nº 12.973/2014, especialmente quanto à finalidade do incentivo e ao adequado registro contábil dos valores.

A Solução de Consulta nº 6.019/2021 traz segurança jurídica para as empresas que recebem benefícios fiscais de ICMS, clarificando o entendimento da Receita Federal sobre o tema e detalhando as condições necessárias para o adequado aproveitamento fiscal dessas subvenções.

É fundamental que as empresas beneficiárias de incentivos fiscais de ICMS analisem cuidadosamente a natureza dos benefícios recebidos e cumpram as exigências legais para assegurar o correto tratamento tributário de incentivos fiscais do ICMS como subvenção para investimento, evitando questionamentos futuros por parte das autoridades fiscais.

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