O Tratamento Tributário de Benefícios Fiscais de ICMS como Subvenções para Investimento passou por importante mudança com o advento da Lei Complementar nº 160/2017. A Solução de Consulta nº 99.002 – Cosit, de 5 de março de 2020, traz esclarecimentos cruciais sobre essa questão, respondendo à dúvida de contribuintes sobre a possibilidade de exclusão desses benefícios da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Tipo de norma: Solução de Consulta
Número/referência: 99.002 – Cosit
Data de publicação: 5 de março de 2020
Órgão emissor: Coordenação-Geral de Tributação (Cosit)
A consulta foi apresentada por uma empresa que recebe benefício fiscal relacionado ao ICMS concedido pelo Estado do Ceará, na forma de redução da carga tributária incidente sobre importação de produtos. A consulente questionava se tal incentivo poderia ser considerado como subvenção para investimento, permitindo assim sua exclusão da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
O contexto das subvenções no sistema tributário brasileiro
Historicamente, a legislação tributária federal, especialmente após o Decreto-Lei nº 1.598/1977, estabeleceu distinção entre dois tipos principais de subvenções:
- Subvenções correntes ou para custeio/operação: transferências de recursos destinadas a auxiliar empresas em suas despesas operacionais, que devem ser computadas no lucro operacional;
- Subvenções para investimento: transferências de recursos para finalidades específicas de aplicação em bens ou direitos para implantar ou expandir empreendimentos econômicos, que poderiam, sob determinadas condições, não ser computadas na determinação do lucro real.
O Parecer Normativo CST nº 112/1978 estabeleceu critérios rigorosos para caracterização de uma subvenção como sendo para investimento, exigindo:
- A intenção do subvencionador de destiná-la para investimento;
- A efetiva e específica aplicação da subvenção, pelo beneficiário, nos investimentos previstos na implantação ou expansão do empreendimento econômico projetado;
- O beneficiário da subvenção ser a pessoa jurídica titular do empreendimento econômico.
Essas exigências geravam grande volume de litígios entre contribuintes e a Receita Federal, uma vez que os benefícios fiscais de ICMS frequentemente não atendiam a todos esses requisitos, especialmente quanto à vinculação direta entre a aplicação dos recursos e a implantação ou expansão de empreendimentos.
A mudança trazida pela Lei Complementar nº 160/2017
O panorama mudou significativamente com a publicação da Lei Complementar nº 160, de 7 de agosto de 2017, que além de possibilitar a celebração de convênio entre os estados para convalidar incentivos fiscais de ICMS concedidos sem aprovação prévia do Confaz, trouxe importante alteração quanto ao tratamento tributário desses benefícios.
O art. 9º da LC nº 160/2017 acrescentou os §§ 4º e 5º ao art. 30 da Lei nº 12.973/2014, estabelecendo que:
§ 4º Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo.
Em decorrência dessa nova disposição legal, a Instrução Normativa RFB nº 1.881/2019 acrescentou o § 8º ao art. 198 da IN RFB nº 1.700/2017, reforçando que os incentivos e benefícios fiscais relativos ao ICMS são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos além daqueles previstos no próprio artigo.
Aplicação retroativa do novo tratamento
Outro ponto relevante da LC nº 160/2017 é o caráter retroativo da nova classificação, conforme estabelecido em seu art. 10:
Art. 10. O disposto nos §§ 4º e 5º do art. 30 da Lei no 12.973, de 13 de maio de 2014, aplica-se inclusive aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais de ICMS instituídos em desacordo com o disposto na alínea ‘g’ do inciso XII do § 2º do art. 155 da Constituição Federal por legislação estadual publicada até a data de início de produção de efeitos desta Lei Complementar, desde que atendidas as respectivas exigências de registro e depósito, nos termos do art. 3º desta Lei Complementar.
Isso significa que o novo enquadramento alcança também incentivos e benefícios fiscais instituídos por legislação estadual até a data de início da produção de efeitos da LC nº 160/2017, desde que observadas as exigências de registro e depósito dos atos concessivos na Secretaria Executiva do Confaz, conforme estabelecido no art. 3º da mesma lei.
Condições para a exclusão dos valores da base de cálculo do IRPJ e da CSLL
Embora a LC nº 160/2017 tenha simplificado o enquadramento de benefícios fiscais de ICMS como subvenções para investimento, ainda existem requisitos para que tais valores possam ser excluídos da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, conforme art. 30 da Lei nº 12.973/2014:
- Os valores devem ser reconhecidos nas demonstrações contábeis como receita, seguindo as normas contábeis aplicáveis;
- Os valores devem ser registrados em reserva de lucros (reserva de incentivos fiscais), que somente poderá ser utilizada para:
- Absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente absorvidas as demais reservas de lucros, com exceção da Reserva Legal; ou
- Aumento do capital social.
O descumprimento dessas condições implica a tributação dos valores anteriormente excluídos, inclusive nas hipóteses de:
- Capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios;
- Restituição de capital aos sócios nos 5 anos anteriores à data da subvenção, com posterior capitalização do valor;
- Integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios.
Impactos práticos para os contribuintes
A Solução de Consulta nº 99.002 – Cosit representa um importante precedente para empresas que recebem incentivos fiscais de ICMS, trazendo maior segurança jurídica em relação ao tratamento tributário desses benefícios. Entre os principais impactos práticos, destacam-se:
- Simplificação dos requisitos para classificação dos incentivos como subvenções para investimento;
- Redução de litígios administrativos e judiciais sobre o tema;
- Possibilidade de exclusão dos valores da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, desde que observados os requisitos do art. 30 da Lei nº 12.973/2014;
- Aplicação retroativa do entendimento, inclusive para processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados.
É importante destacar que, para usufruir do benefício tributário, o contribuinte deve observar com rigor as exigências relacionadas ao registro contábil adequado e à constituição da reserva de incentivos fiscais, evitando questionamentos posteriores por parte das autoridades fiscais.
Considerações finais
A Solução de Consulta nº 99.002 – Cosit consolida o entendimento da Receita Federal sobre o Tratamento Tributário de Benefícios Fiscais de ICMS como Subvenções para Investimento após a LC nº 160/2017, trazendo maior segurança jurídica para os contribuintes que recebem tais incentivos.
Vale ressaltar que, embora a norma tenha simplificado significativamente o enquadramento dos benefícios fiscais de ICMS como subvenções para investimento, permanece a necessidade de atendimento aos requisitos formais para exclusão dos valores da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, especialmente quanto ao adequado registro contábil e à constituição da reserva de incentivos fiscais.
As empresas que recebem incentivos fiscais estaduais devem avaliar cuidadosamente suas práticas contábeis e tributárias à luz desse entendimento, a fim de assegurar o adequado aproveitamento dos benefícios fiscais concedidos, minimizando riscos tributários futuros.
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