Tratamento tributário do reequilíbrio econômico-financeiro em contratos de concessão de serviço público

O tratamento tributário do reequilíbrio econômico-financeiro em contratos de concessão de serviço público foi esclarecido pela Receita Federal através da Solução de Consulta COSIT nº 203, de 1º de setembro de 2023, que abordou questões relevantes sobre a tributação de valores recebidos por concessionárias em decorrência de desequilíbrio contratual reconhecido pelo poder concedente.

Identificação da Norma

• Tipo de norma: Solução de Consulta
• Número: 203 – COSIT
• Data de publicação: 1º de setembro de 2023
• Órgão emissor: Coordenação-Geral de Tributação da Receita Federal do Brasil

Contexto da Consulta

A Solução de Consulta foi originada por questionamento de uma Sociedade de Propósito Específico (SPE) que atua como concessionária de serviço público na modalidade parceria público-privada (PPP) do tipo concessão patrocinada. A consulente celebrou um Termo Aditivo ao contrato de concessão para reequilibrar economicamente o contrato, após reconhecimento de desequilíbrios contratuais que foram objeto de arbitragem.

A concessionária teve reconhecido o direito a dois tipos de remuneração para restabelecer o equilíbrio econômico-financeiro do contrato:

• Adicional à tarifa de remuneração cobrada dos usuários, que seria implementado durante o prazo remanescente do contrato;
• Cláusula adicional de garantia prevendo indenização pelo poder concedente em caso de extinção da concessão, correspondente aos saldos remanescentes do desequilíbrio não compensados pelo adicional tarifário.

A dúvida da consulente dizia respeito ao momento de tributação pelo IRPJ e CSLL destes valores reconhecidos contabilmente como receita em razão do reequilíbrio econômico-financeiro do contrato.

Base Legal e Conceitos Fundamentais

Para analisar a questão, a Receita Federal recorreu aos seguintes dispositivos legais e normativos:

• Constituição Federal, arts. 37, XXI, e 175 (princípios dos contratos administrativos e regimes de concessão);
• Lei nº 8.987/1995 (Lei das Concessões), especialmente os artigos que tratam do equilíbrio econômico-financeiro dos contratos;
• Lei nº 11.079/2004 (Lei das PPPs), que estabelece a definição de concessão patrocinada e a repartição de riscos entre as partes;
• Decreto-Lei nº 1.598/1977, art. 10, que prevê regras sobre apuração de resultado em contratos de longo prazo;
• Lei nº 12.973/2014, arts. 35 e 36, que tratam especificamente da tributação em contratos de concessão de serviços públicos;
• Instrução Normativa RFB nº 1.700/2017, que regulamenta a tributação em contratos de concessão;
• Interpretação Técnica CPC 01 (R1) e Orientação Técnica CPC 05, que classificam os ativos em concessões como intangíveis ou financeiros.

Caracterização dos Ativos de Concessão

Um ponto central da análise da Receita Federal foi a caracterização dos valores a serem recebidos pela concessionária. De acordo com as normas contábeis, os ativos de concessão podem ser classificados em duas categorias principais:

1. Ativo Intangível: reconhecido quando a concessionária recebe o direito de cobrar os usuários dos serviços públicos. Este direito não constitui direito incondicional de receber caixa, pois os valores são condicionados à utilização do serviço pelo público;
2. Ativo Financeiro: reconhecido quando a concessionária tem direito contratual incondicional de receber caixa ou outro ativo financeiro do poder concedente, independentemente da utilização do serviço pelo público.

Existe ainda a possibilidade de um modelo híbrido ou bifurcado, quando os investimentos são remunerados parte pelos usuários e parte pelo poder concedente.

Entendimento da Receita Federal

Analisando o caso concreto, a Receita Federal chegou às seguintes conclusões:

1. Quanto ao adicional à tarifa de remuneração:

A Receita Federal entendeu que o adicional à tarifa cobrada dos usuários configura um ativo intangível, pois:

• Representa uma complementação de receita que será realizada ao longo da concessão;
• Os valores são condicionados à utilização dos serviços pelo público (demanda);
• Não constitui direito incondicional de receber caixa, já que depende da efetiva prestação do serviço aos usuários.

Por esta razão, o resultado decorrente desta receita deve ser tributado conforme o art. 35 da Lei nº 12.973/2014 e o art. 167 da IN RFB nº 1.700/2017, ou seja, à medida que ocorrer sua realização, mediante amortização, alienação ou baixa do ativo intangível.

2. Quanto à cláusula adicional de garantia (indenização em caso de extinção):

A Receita Federal considerou que a indenização prevista para os saldos remanescentes do desequilíbrio, nos eventos de extinção da concessão, configura um ativo financeiro, pois:

• Trata-se de um direito incondicional de receber caixa do poder concedente;
• O contrato é executável por lei, criando uma obrigação para o poder concedente;
• A indenização está prevista para qualquer forma de extinção do contrato (encampação, falência, caducidade, rescisão, anulação ou término contratual).

Entretanto, como este ativo financeiro é relativo à fase de operação (e não à fase de construção), não se enquadra no art. 36 da Lei nº 12.973/2014 e no art. 168 da IN RFB nº 1.700/2017, que tratam especificamente de ativos financeiros reconhecidos na fase de construção.

Apesar disso, a Receita Federal entendeu que é aplicável o § 3º do art. 10 do Decreto-Lei nº 1.598/1977, que prevê a possibilidade de diferimento da tributação à medida dos recebimentos financeiros para contratos firmados com o poder público, mesmo na fase de operação.

Impactos Práticos para Concessionárias

A Solução de Consulta traz importantes orientações práticas para concessionárias que passam por processos de reequilíbrio econômico-financeiro:

1. Para adicionais tarifários: a tributação pode ser diferida à medida da realização do ativo intangível, o que permite um melhor alinhamento entre reconhecimento da receita tributária e o efetivo fluxo financeiro;
2. Para indenizações por extinção do contrato: é possível diferir a tributação para o momento do efetivo recebimento da indenização;
3. Para controle fiscal: as concessionárias devem manter controles específicos que demonstrem o lucro apurado e os cálculos das adições e exclusões realizadas na apuração do lucro real e do resultado ajustado.

Considerações sobre o Modelo Híbrido (Bifurcado)

O caso analisado pela Receita Federal ilustra perfeitamente o chamado “modelo híbrido ou bifurcado” mencionado nas normas contábeis. Isto ocorre quando o reequilíbrio econômico-financeiro do contrato envolve tanto:

• Componentes de ativo intangível (valores a serem recuperados pela tarifa cobrada dos usuários); e
• Componentes de ativo financeiro (garantias de indenização pelo poder concedente).

Esta segmentação é fundamental para o correto tratamento tributário, já que cada componente segue regras específicas de diferimento da tributação do IRPJ e da CSLL.

Considerações Finais

O tratamento tributário do reequilíbrio econômico-financeiro em contratos de concessão de serviço público envolve análise complexa que vai além da mera classificação contábil. É essencial que as concessionárias compreendam a natureza jurídica e econômica das compensações recebidas para aplicar corretamente o regime tributário.

A Solução de Consulta COSIT nº 203/2023 representa um importante precedente que confirma a possibilidade de diferimento da tributação tanto para valores adicionais de tarifa quanto para indenizações contingentes, contribuindo para a segurança jurídica das concessionárias de serviços públicos e alinhando a tributação com a efetiva realização financeira dos valores de reequilíbrio.

Vale ressaltar que a aplicação desse entendimento requer análise detalhada de cada contrato de concessão e seus termos aditivos, pois pequenas diferenças nas cláusulas contratuais podem impactar significativamente o tratamento tributário aplicável.

As concessionárias devem estar atentas também aos prazos para elaboração de planejamento tributário adequado, considerando o momento de reconhecimento das receitas conforme os critérios estabelecidos pela Receita Federal, evitando questionamentos fiscais e otimizando o fluxo de caixa.

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