A tributação do equilíbrio econômico-financeiro em contratos de concessão é tema essencial para empresas que operam no regime de Parceria Público-Privada (PPP) no Brasil. Recentemente, a Receita Federal do Brasil (RFB) publicou a Solução de Consulta COSIT nº 203, de 1º de setembro de 2023, trazendo importantes esclarecimentos sobre o tratamento tributário aplicável à recomposição do equilíbrio econômico-financeiro em contratos de concessão patrocinada.
Entendendo a Solução de Consulta COSIT nº 203/2023
Tipo de norma: Solução de Consulta
Número: 203/COSIT
Data de publicação: 1º de setembro de 2023
Órgão emissor: Coordenação-Geral de Tributação da Receita Federal do Brasil
A consulta foi formulada por uma concessionária de serviços públicos que atua no regime de Parceria Público-Privada na modalidade de concessão patrocinada. A empresa buscou esclarecimentos sobre o momento de tributação de valores reconhecidos contabilmente após a assinatura de um Termo Aditivo que estabeleceu o reequilíbrio econômico-financeiro do contrato.
O caso envolve duas situações específicas de reequilíbrio: (1) um adicional à tarifa de remuneração a ser cobrada dos usuários pelos próximos anos e (2) uma garantia de indenização pelo poder concedente em caso de extinção da concessão, correspondente ao saldo remanescente do desequilíbrio que não tiver sido compensado pelos adicionais tarifários.
O Contexto do Desequilíbrio Econômico-Financeiro
Conforme detalhado na consulta, diversos eventos causaram desequilíbrio na equação econômico-financeira do contrato de concessão, incluindo:
- Redução das alíquotas de PIS e COFINS sobre o serviço (evento favorável à concessionária)
- Alterações nas condições operacionais que afetaram negativamente a demanda
- Investimentos em infraestrutura em montante superior ao originalmente previsto
Após procedimento arbitral, as partes (poder concedente e concessionária) concordaram com o valor do desequilíbrio e determinaram que a recomposição ocorreria mediante adicional à tarifa de remuneração pelos próximos anos da concessão.
As Duas Formas de Reequilíbrio Econômico-Financeiro
1. Adicional à Tarifa de Remuneração
A principal forma de reequilíbrio estabelecida foi o aumento do valor da tarifa de remuneração a ser cobrada dos usuários até o final do contrato de concessão. Este adicional tarifário está sujeito a revisões anuais para refletir as variações da demanda real em comparação com a projetada, assegurando que ao final do prazo o valor do reequilíbrio seja integralmente quitado.
2. Cláusula Adicional de Garantia
Adicionalmente, foi estabelecida uma cláusula condicional determinando que, em caso de extinção da concessão por qualquer motivo, o poder concedente deverá indenizar a concessionária pelo saldo remanescente do desequilíbrio que não tiver sido quitado pelos adicionais à tarifa de remuneração.
O Entendimento da Receita Federal sobre a Tributação
A Receita Federal analisou detalhadamente a natureza jurídica desses dois componentes do reequilíbrio econômico-financeiro para definir o tratamento tributário aplicável:
Adicional à Tarifa de Remuneração: Ativo Intangível
A COSIT entendeu que o adicional à tarifa constitui um ativo intangível, pois:
- Não representa um direito incondicional de receber caixa ou outro ativo financeiro
- Os valores a serem recebidos estão condicionados à efetiva utilização do serviço pelos usuários
- Corresponde à complementação de receita no decorrer da concessão (conforme item 19 da Orientação Técnica CPC 05)
Consequentemente, o resultado decorrente dessa receita reconhecida poderá ser computado no lucro real e na base de cálculo da CSLL à medida que ocorrer sua realização, conforme previsto no art. 35 da Lei nº 12.973/2014 e no art. 167 da Instrução Normativa RFB nº 1.700/2017.
Em outras palavras, a tributação ocorrerá gradualmente, à medida que o serviço for prestado e o direito de exploração for realizado, inclusive mediante amortização, alienação ou baixa.
Indenização por Saldo Remanescente: Ativo Financeiro
Quanto à indenização por eventual saldo remanescente do desequilíbrio, a COSIT a classificou como ativo financeiro, pois:
- Constitui um direito incondicional de receber caixa ou outro ativo financeiro
- O contrato é executável por lei, conforme previsto no item 16 da Interpretação Técnica CPC 01
No entanto, como esse ativo financeiro está relacionado à fase de operação (e não à fase de construção), ele não se enquadra no art. 36 da Lei nº 12.973/2014 e no art. 168 da IN RFB nº 1.700/2017, que tratam especificamente da tributação diferida na fase de construção.
Mesmo assim, a Receita Federal reconheceu que o § 3º do art. 10 do Decreto-Lei nº 1.598/1977 prevê a possibilidade de diferimento da tributação de receitas decorrentes de contratos de concessão firmados com o poder público, inclusive na fase de operação. Portanto, a tributação desse componente poderá ocorrer à medida dos recebimentos financeiros.
Base Legal da Decisão
A decisão da COSIT foi fundamentada em um conjunto amplo de normas, incluindo:
- Constituição Federal: arts. 37, XXI, e 175
- Decreto-Lei nº 1.598/1977: art. 10
- Lei nº 8.666/1993 (Lei de Licitações)
- Lei nº 8.987/1995 (Lei de Concessões)
- Lei nº 11.079/2004 (Lei das PPPs)
- Lei nº 12.973/2014: arts. 35 e 36
- Instrução Normativa RFB nº 1.700/2017: arts. 37 e 166 a 170
- Pronunciamentos Contábeis: Interpretação Técnica CPC 01 (R1) e Orientação Técnica CPC 05
O tratamento tributário estabelecido pela Solução de Consulta COSIT nº 203/2023 evidencia a aplicação do modelo híbrido ou bifurcado previsto nas normas contábeis para contratos de concessão, onde parte do direito é classificada como ativo intangível e parte como ativo financeiro.
Impactos Práticos para Concessionárias
A definição do tratamento tributário aplicável ao reequilíbrio econômico-financeiro traz importantes consequências práticas para as concessionárias:
1. Planejamento do Fluxo de Caixa
A possibilidade de diferimento da tributação permite um melhor alinhamento entre o pagamento de tributos e o recebimento efetivo dos valores, evitando desembolsos financeiros antecipados.
2. Controles Específicos
As concessionárias precisarão manter controles detalhados para demonstrar:
- O lucro apurado nos termos das normas aplicáveis
- O cálculo das adições e exclusões realizadas na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL
- O controle da parte B do e-Lalur e do e-Lacs para os valores diferidos
3. Tratamento Contábil vs. Tributário
A solução de consulta evidencia a distância entre o reconhecimento contábil da receita (no momento da assinatura do termo aditivo) e sua tributação efetiva (que pode ocorrer de forma diferida), reforçando a necessidade de ajustes específicos nas apurações fiscais.
4. Modelo Híbrido ou Bifurcado
O caso analisado exemplifica perfeitamente a aplicação do modelo híbrido previsto no item 19 da Orientação Técnica CPC 05, onde parte dos direitos da concessionária é classificada como ativo intangível e parte como ativo financeiro, com tratamentos tributários distintos.
Análise Comparativa com Situações Anteriores
A Solução de Consulta COSIT nº 203/2023 está alinhada com outros precedentes administrativos que reconhecem a possibilidade de diferimento da tributação em contratos de concessão, porém inova ao analisar especificamente a situação do reequilíbrio econômico-financeiro, tema que ganha cada vez mais relevância no contexto das PPPs no Brasil.
Anteriormente, a RFB já havia se manifestado sobre o tratamento tributário de ativos financeiros e intangíveis em contratos de concessão, mas focando principalmente na fase de construção. A nova solução de consulta avança ao detalhar o tratamento aplicável na fase de operação, inclusive para valores relacionados ao reequilíbrio econômico-financeiro.
É importante destacar que a legislação aplicável a este tema evoluiu significativamente com a Lei nº 12.973/2014, que trouxe regras específicas para a tributação de contratos de concessão, buscando maior alinhamento com as práticas contábeis internacionais.
Considerações Finais
A tributação do equilíbrio econômico-financeiro em contratos de concessão é tema complexo que exige análise cuidadosa da natureza jurídica de cada componente do reequilíbrio. A Solução de Consulta COSIT nº 203/2023 traz importante orientação ao mercado, estabelecendo que:
- O adicional à tarifa de remuneração constitui ativo intangível, com tributação à medida da realização;
- A garantia de indenização por eventual saldo remanescente constitui ativo financeiro, com possibilidade de tributação diferida à medida dos recebimentos.
Esse entendimento proporciona maior segurança jurídica às concessionárias que operam no regime de PPP, permitindo um planejamento tributário mais eficiente e alinhado com a realidade econômica e operacional desses contratos de longo prazo.
As empresas concessionárias devem avaliar com atenção os termos de seus contratos e eventuais aditivos relacionados ao reequilíbrio econômico-financeiro, identificando a natureza jurídica de cada componente do reequilíbrio para aplicar o tratamento tributário adequado, aproveitando as possibilidades de diferimento da tributação quando cabíveis.
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