Tratamento fiscal de incentivos de ICMS como subvenções para investimento após LC 160/2017

A tratamento fiscal de incentivos de ICMS como subvenções para investimento sofreu importante alteração com o advento da Lei Complementar nº 160/2017. A Receita Federal do Brasil (RFB), por meio da Solução de Consulta nº 99.002 – Cosit, de 5 de março de 2020, esclareceu como os incentivos e benefícios fiscais relativos ao ICMS devem ser considerados para fins de apuração do IRPJ e da CSLL.

Informações sobre a Solução de Consulta

Tipo de norma: Solução de Consulta

Número/referência: 99.002 – COSIT

Data de publicação: 5 de março de 2020

Órgão emissor: Coordenação-Geral de Tributação da RFB

Contexto da Consulta

A consulta foi motivada por uma empresa beneficiária de incentivo fiscal concedido pelo estado do Ceará, que questionava se poderia considerar o benefício como subvenção para investimento, nos termos do art. 30 da Lei nº 12.973/2014 e do art. 198, §8º, da Instrução Normativa RFB nº 1.700/2017.

O benefício em questão consistia na redução do ICMS incidente sobre importações, concedido mediante Termo de Acordo com a Secretaria da Fazenda do Ceará, que impunha ao contribuinte contrapartidas como crescimento de faturamento, aumento de empregos e incremento na arrecadação.

A dúvida da consulente decorria principalmente das alterações trazidas pela Lei Complementar nº 160/2017, que acrescentou os §§ 4º e 5º ao art. 30 da Lei nº 12.973/2014, estabelecendo nova disciplina para o tratamento fiscal de incentivos de ICMS como subvenções para investimento.

Diferenciação entre Subvenções na Legislação Tributária

A Solução de Consulta realiza inicialmente uma importante distinção entre os dois tipos de subvenções existentes na legislação tributária federal:

• Subvenções correntes (ou para custeio/operação): reguladas pelo art. 44, IV, da Lei nº 4.506/1964, são transferências de recursos para auxiliar a pessoa jurídica em suas despesas gerais ou operacionais, sem vinculação a aplicações específicas. Integram a receita bruta operacional e são tributadas normalmente.
• Subvenções para investimento: disciplinadas pelo art. 30 da Lei nº 12.973/2014, são transferências de recursos destinadas especificamente à aplicação em bens ou direitos para implantação ou expansão de empreendimentos econômicos. Podem ser excluídas da determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL, desde que atendidas as condições legais.

Requisitos Tradicionais para Caracterização de Subvenção para Investimento

Conforme o Parecer Normativo CST nº 112/1978, historicamente, para que um incentivo fosse qualificado como subvenção para investimento, era necessário o cumprimento simultâneo de três requisitos:

1. A intenção do subvencionador de destinar os recursos para investimento;
2. A efetiva e específica aplicação da subvenção pelo beneficiário nos investimentos previstos na implantação ou expansão do empreendimento econômico;
3. O beneficiário da subvenção ser a pessoa jurídica titular do empreendimento econômico.

Esse entendimento foi incorporado ao §7º do art. 198 da IN RFB nº 1.700/2017, que dispunha não ser possível excluir da apuração do lucro real e do resultado ajustado “a subvenção recebida do Poder Público, em função de benefício fiscal, quando os recursos puderem ser livremente movimentados pelo beneficiário, isto é, quando não houver obrigatoriedade de aplicação da totalidade dos recursos na aquisição de bens ou direitos necessários à implantação ou expansão de empreendimento econômico, inexistindo sincronia e vinculação entre a percepção da vantagem e a aplicação dos recursos”.

A Nova Regra: LC nº 160/2017

O cenário mudou significativamente com a publicação da Lei Complementar nº 160/2017, que trouxe uma inovação crucial para o tratamento fiscal de incentivos de ICMS como subvenções para investimento. Ao acrescentar os §§ 4º e 5º ao art. 30 da Lei nº 12.973/2014, a LC estabeleceu que:

“§ 4º Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo.”

Esta disposição legal promoveu uma mudança substancial no tratamento tributário dos incentivos de ICMS, ao qualificar automaticamente todos eles como subvenções para investimento, independentemente do cumprimento dos requisitos anteriormente exigidos pelo Parecer Normativo CST nº 112/1978.

Em decorrência disso, a Receita Federal atualizou sua regulamentação por meio da Instrução Normativa RFB nº 1.881/2019, que acrescentou o §8º ao art. 198 da IN RFB nº 1.700/2017, confirmando que os incentivos e benefícios fiscais relativos ao ICMS são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos além daqueles previstos no caput e nos §§ 1º a 4º do referido artigo.

Aplicação Retroativa

Um aspecto relevante da nova legislação é seu caráter retroativo, conforme estabelecido no art. 10 da LC nº 160/2017:

“Art. 10. O disposto nos §§ 4º e 5º do art. 30 da Lei no 12.973, de 13 de maio de 2014, aplica-se inclusive aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais de ICMS instituídos em desacordo com o disposto na alínea ‘g’ do inciso XII do § 2º do art. 155 da Constituição Federal por legislação estadual publicada até a data de início de produção de efeitos desta Lei Complementar, desde que atendidas as respectivas exigências de registro e depósito, nos termos do art. 3º desta Lei Complementar.”

Isso significa que mesmo os incentivos concedidos sem aprovação prévia do CONFAZ (em desacordo com a Lei Complementar nº 24/1975) podem ser tratados como subvenções para investimento, desde que as exigências de registro e depósito no CONFAZ tenham sido atendidas, nos termos do art. 3º da LC nº 160/2017 e do Convênio ICMS 190/2017.

Condições para o Não Cômputo no Lucro Real

Embora a LC nº 160/2017 tenha eliminado os requisitos específicos para a caracterização dos incentivos de ICMS como subvenções para investimento, isso não significa que tais valores serão automaticamente excluídos da tributação.

Para que as subvenções não sejam computadas na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL, o contribuinte ainda precisa atender às condições estabelecidas no caput e parágrafos do art. 30 da Lei nº 12.973/2014, notadamente:

• Registrar os valores em reserva de lucros específica (Reserva de Incentivos Fiscais – art. 195-A da Lei nº 6.404/1976);
• Utilizar a reserva apenas para absorção de prejuízos (após absorvidas as demais reservas de lucros, exceto a reserva legal) ou para aumento do capital social;
• Recompor a reserva à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes, caso ela seja utilizada para absorção de prejuízos.

Caso essas condições não sejam observadas, ou se for dada destinação diversa à reserva (como capitalização seguida de redução de capital com restituição aos sócios, ou integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios), os valores correspondentes serão tributados.

Conclusão da Solução de Consulta

A Receita Federal concluiu que:

“As subvenções para investimento podem, observadas as condições impostas por lei, deixar de ser computadas na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL. A partir do advento da Lei Complementar nº 160, de 2017, consideram-se como subvenções para investimento os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS concedidos por estados e Distrito Federal.”

Vale destacar que a Solução de Consulta nº 99.002 foi vinculada à Solução de Consulta nº 11 – Cosit, de 4 de março de 2020, que analisou contexto e argumentação semelhantes.

Para as empresas beneficiárias de incentivos fiscais de ICMS, esta interpretação representa uma importante simplificação no tratamento fiscal de incentivos de ICMS como subvenções para investimento, eliminando a necessidade de comprovação dos requisitos anteriormente exigidos pelo Parecer Normativo CST nº 112/1978, em especial a vinculação entre o recebimento do incentivo e sua aplicação específica em investimentos.

No entanto, permanece a necessidade de observância dos requisitos formais estabelecidos pelo art. 30 da Lei nº 12.973/2014, particularmente o registro dos valores em reserva de lucros específica e sua destinação apenas para absorção de prejuízos ou aumento de capital.

Ressalta-se também que só poderão ser enquadrados neste regime os incentivos concedidos por legislação estadual devidamente depositada e registrada na Secretaria Executiva do CONFAZ, nos termos do art. 3º da LC nº 160/2017 e do Convênio ICMS 190/2017.

É importante mencionar que a consulta questionava também sobre a forma correta de contabilização das subvenções, questão considerada ineficaz pela RFB, uma vez que o processo de consulta destina-se exclusivamente a dirimir dúvidas sobre a interpretação da legislação tributária federal, não cabendo à administração tributária opinar sobre processos de contabilização, conforme orientação consolidada no Parecer Normativo CST nº 347/1970.

Para acesso ao texto completo da Solução de Consulta nº 99.002 – Cosit, consulte o site da Receita Federal.

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